KRZYSZTOF MAKSYMIK: Standard można stosować także do aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z innych umów, których przedmiotem jest wspólna, wieloletnia współpraca strony publicznej i prywatnej
Krajowy Standard Rachunkowości nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi” został opublikowany 29 sierpnia 2016 r. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów (poz. 63). Dlaczego został wydany?
Krzysztof Maksymik audit partner w dziale rewizji finansowej BDO w Warszawie / Dziennik Gazeta Prawna
Celem KSR jest określenie zgodnych z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047) zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 696) oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi w rozumieniu art. 1 ust. 2 oraz art. 22 ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 113).
Od kiedy należy stosować nowy standard?
KSR nr 10 wszedł w życie 29 sierpnia br., ale ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017 r. Można go jednak stosować już wcześniej.
Jakich umów dotyczy KSR nr 10?
Standard może być także stosowany do aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z innych umów, których przedmiotem jest wspólna, wieloletnia współpraca strony publicznej i strony prywatnej, polegająca na:
● budowie nowego lub ulepszeniu istniejącego środka trwałego w celu jego wykorzystania do świadczenia usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną,
● przeniesieniu prawa do użytkowania istniejącego środka trwałego należącego do strony publicznej na stronę prywatną w celu świadczenia za jego pomocą usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną.
W standardzie traktuje się jednakowo umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym i umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi. Co łączy te umowy?
Rzeczywiście w zakresie wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów w standardzie traktuje się jednakowo umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym i umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi. Ich wspólne cechy to:
● strona publiczna inicjuje partnerstwo publiczno-prywatne, dokonuje wyboru strony prywatnej i zawierając z nią stosowną umowę, stosuje najczęściej albo przepisy ustawy o partnerstwie, albo przepisy ustawy o koncesji, albo przepisy prawa zamówień publicznych,
● strona publiczna uprawniona jest do kontroli wykonania umowy,
● strona prywatna użytkuje w imieniu strony publicznej składnik aktywów przeznaczony do świadczenia usług w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego przez czas określony w umowie,
● strona prywatna jest zobowiązana po zakończeniu okresu trwania umowy do przekazania składnika aktywów stronie publicznej w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania.
Treść standardu uwzględnia podstawowe rozwiązania zawarte w interpretacji Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF) nr 12 „Umowy na usługi koncesjonowane”, interpretacji Stałego Komitetu ds. Interpretacji (SKI) nr 29 „Umowy na usługi koncesjonowane – ujawnianie informacji”, a także w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości Sektora Publicznego nr 32 „Umowy na usługi koncesjonowane. Koncesjodawca” (MSRSP nr 32). Czy są jakieś różnice?
Tak. Najważniejsze różnice między standardem a interpretacją KIMSF nr 12, interpretacją SKI nr 29 oraz MSRSP nr 32 polegają na tym, że:
● standard określa zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umowy zarówno u strony publicznej, jak i strony prywatnej,
● postanowienia standardu dotyczą także takich umów, w ramach których strona prywatna świadczy usługi za pomocą istniejącego środka trwałego, który zostaje wniesiony jako rzeczowy wkład własny strony publicznej oraz utrzymuje go (lub nim zarządza),
● w standardzie przyjęto uproszczone założenie, że gdy w myśl umowy:
a) strona prywatna ma prawo otrzymania wynagrodzenia w postaci zapłaty sumy pieniężnej od strony publicznej - strona prywatna ujmuje aktywa finansowe, a strona publiczna zobowiązanie długoterminowe,
b) wynagrodzenie strony prywatnej stanowi prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy - w fazie realizacji (budowy lub ulepszenia), z uwzględnieniem stopnia zaawansowania prac, strona prywatna ujmuje wartość tych prac jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów, a po zakończeniu fazy realizacji (budowy lub ulepszenia) przekwalifikowuje je do wartości niematerialnych i prawnych.
W dziale VI standardu określone zostały zasady dotyczące ujęcia w księgach rachunkowych umów o partnerstwie i umów koncesji. Na co trzeba zwrócić szczególną uwagę?
W KSR nr 10 wskazano, że podstawą prawidłowej wyceny aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów umowy w poszczególnych okresach sprawozdawczych są informacje zawarte w aktualnym budżecie kosztów umowy oraz dowody księgowe dokumentujące rzeczywiste przychody i koszty umowy.
Strona prywatna powinna pamiętać, że nie ujmuje w swoich księgach rachunkowych środka trwałego zbudowanego lub ulepszonego w ramach partnerstwa. Strona prywatna uzyskuje jedynie zgodę na użytkowanie tego środka trwałego i może go wykorzystywać do realizacji usług na warunkach określonych w umowie.
Jeżeli stroną publiczną jest państwowa lub samorządowa jednostka budżetowa albo samorządowy zakład budżetowy, to zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zobowiązana jest do pozabilansowej ewidencji prawnego zaangażowania wydatków budżetowych roku bieżącego oraz zaangażowania wydatków budżetowych przyszłych lat. Strona publiczna ujmuje w księgach rachunkowych także wszelkie rozliczenia związane ze zmniejszeniem wynagrodzenia strony prywatnej, np. spowodowane brakiem dostępności składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, nieosiągnięciem lub osiągnięciem niższych od oczekiwanych standardów jakościowych usług świadczonych przez stronę prywatną, podziałem pomiędzy strony partnerstwa przychodów uzyskiwanych z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa.
W przypadku zaś umów o partnerstwie, których przedmiotem jest świadczenie usług przy wykorzystaniu już istniejących obiektów, oraz umów koncesji na usługi w księgach rachunkowych strony publicznej nie ujmuje się operacji dotyczących budowy lub ulepszenia środka trwałego oraz zobowiązań długoterminowych lub rozliczeń międzyokresowych przychodów. W przypadku takim strona publiczna ujmuje: – przekazanie stronie prywatnej pieniężnego wkładu własnego (w momencie przekazania) jako koszt rozłożony w czasie przez okres, w którym strona prywatna realizuje warunki umowy, – przekazanie stronie prywatnej wynagrodzenia w postaci zapłaty sumy pieniężnej (w momencie przekazania) jako koszt okresu, którego dotyczy płatność wynikająca z realizacji umowy, – inne rozliczenia ze stroną prywatną jako przychody i koszty bieżącego okresu (w momencie ich osiągnięcia lub poniesienia) wpływające na wynik finansowy. Z kolei w księgach rachunkowych strony prywatnej nie ujmuje się operacji związanych z jej wynagrodzeniem w postaci aktywów finansowych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wszelkie rozliczenia ze stroną publiczną stanowią w przypadku takich umów przychody i koszty okresu, w którym realizowana jest umowa.
Ponadto strona publiczna prowadzi szczegółową ewidencję aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, wyodrębniając w niej środki trwałe wybudowane lub ulepszone przez stronę prywatną oraz środki trwałe przekazane stronie prywatnej w formie rzeczowego wkładu własnego.
Warto też pamiętać, że zawarcie kolejnej umowy, której przedmiotem jest ten sam składnik aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, traktuje się jak zawarcie nowej umowy. Każda umowa jest inna i wybór właściwego rozwiązania księgowego wymaga każdorazowo analizy uwarunkowań konkretnego przedsięwzięcia realizowanego w ramach partnerstwa.