Obowiązujące od początku ubiegłego roku regulacje budzą cały czas wiele wątpliwości. Jeśli utrwali się restrykcyjne podejście fiskusa, to ze zwolnienia z tej daniny nie będą mogły skorzystać grupy kapitałowe, w których strukturach zmiany następują w trakcie roku podatkowego

Minimalny podatek dochodowy w wysokości 10 proc. podstawy opodatkowania dotyczy spółek kapitałowych oraz podatkowych grup kapitałowych, które w danym roku podatkowym:

  • poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
  • osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, w wysokości nie większej niż 2 proc.

Regulacje te skierowane są zatem głównie do podatników, którzy mimo osiągania dużych obrotów wykazują straty lub niewielkie dochody. W taki sposób ustawodawca chciał ograniczyć stosowanie mechanizmów optymalizacji skutkujących zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego, a w konsekwencji zapewnić stabilne dochody budżetu państwa. Co istotne, jest to dodatkowe obciążenie, które funkcjonuje niezależnie od standardowego podatku dochodowego od osób prawnych.

Kto nie musi stosować podatku minimalnego

Przepisy o minimalnym podatku dochodowym przewidują zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe, które mają wspierać tych podatników, którzy podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie mają na celu unikania opodatkowania. Jedno z nich dotyczy grupy spółek (art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT). Zgodnie z tym przepisem minimalnego podatku dochodowego nie stosuje się do podatników wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75-proc. udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz

b) obliczony za rok podatkowy udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych jest większy niż 2 proc.

– przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wszystkie spółki z grupy podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów lub należące do podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższy przepis, choć z pozoru klarowny, w praktyce okazuje się złożony i budzi wiele wątpliwości interpretacyjnych. Nieprecyzyjna regulacja w połączeniu z brakiem praktyki interpretacyjnej zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych – dotyczącej głównie kwestii zmian zachodzących w strukturach grup kapitałowych w trakcie roku podatkowego – utrudnia prawidłowe zastosowanie przepisów i rodzi ryzyko błędnej wykładni. Z tego względu wiele podmiotów gospodarczych, dążąc do wyjaśnienia wątpliwości jakie niesie ze sobą przywołany przepis, decyduje się zwrócić o jego wykładnię do organu interpretacyjnego.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym wystąpiła spółka, będąca podatnikiem CIT, działająca również jako spółka dominująca w grupie kapitałowej (dalej: grupa), prowadzącej działalność w sektorze energetycznym. We wniosku wskazała, że zgodnie ze statutem spółek należących do grupy rok podatkowy wszystkich spółek wchodzących w skład grupy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ponadto spółka w niektórych spółkach z grupy posiada bezpośrednio lub pośrednio 75 proc. udziałów w ich kapitale.

Z uwagi na dynamiczny rozwój grupy, w której strukturze regularnie powstają nowe spółki o odpowiednio krótszym pierwszym roku podatkowym niż rok podatkowy pozostałych spółek z grupy, spółka powzięła wątpliwość w zakresie możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym. Pytanie spółki jako podmiotu dominującego sprowadzało się w szczególności do przesądzenia, czy w przypadku powstawania w grupie nowych spółek zależnych o krótszym pierwszym roku podatkowym można zastosować zwolnienie przewidziane w art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, zwłaszcza w kontekście wymogu, aby rok podatkowy wszystkich spółek wchodzących w skład grupy obejmował ten sam okres.

Stanowisko dyrektora KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 17 grudnia 2024 r. interpretacji indywidualnej (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.533.2024.1.RK) nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Organ wskazał, że spółka – jako podmiot wchodzący w skład grupy spółek – nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczącego grupowego zwolnienia, w sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego spółki i pozostałych spółek wchodzących w skład grupy tworzone będą nowe spółki.

[w ciągu] Ważne! Według dyrektora KIS wymóg posiadania co najmniej 75 proc. udziałów przez cały rok podatkowy (będący jednym z warunków, które muszą być spełnione, aby można było skorzystać z przedmiotowego zwolnienia) należy interpretować w odniesieniu do roku podatkowego spółki dominującej, nie zaś – jak twierdziła spółka – spółek zależnych.

Oznacza to zatem, że w analizowanym przypadku spółka mogłaby skorzystać z omawianego zwolnienia jedynie wówczas, gdyby rok podatkowy wszystkich spółek wchodzących w skład grupy, w tym nowo powstających, był identyczny jak rok podatkowy spółki dominującej.

Co to oznacza dla podatników

Choć uzasadnienie omawianej interpretacji budzi pewne wątpliwości co do precyzyjności sformułowań w nim zawartych, to wydaje się, że dyrektor KIS, dokonując wyżej przedstawionej oceny, przyjął stanowisko, zgodnie z którym nie ma możliwości objęcia zwolnieniem uregulowanym w art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT grupy spółek w sytuacji, gdy w ciągu roku podatkowego w danej grupie powstają nowe spółki o odpowiednio krótszym pierwszym roku podatkowym. Takie podejście należałoby jednak uznać za nadmiernie restrykcyjne oraz nieuwzględniające celu wprowadzanych przepisów i dynamicznej rzeczywistości gospodarczej, w której struktury kapitałowe grup spółek podlegają ciągłym zmianom (gdzie spółki są nie tylko tworzone, lecz także likwidowane).

Prezentowany przez organ pogląd zdaje się ignorować to, że zarówno powstawanie nowych spółek, jak również likwidacja istniejących w ciągu roku podatkowego, są zjawiskiem powszechnym i nie powinno to być przeszkodą w korzystaniu ze zwolnienia. Rok podatkowy nowo powstałych spółek zależnych nie musi koniecznie pokrywać się z rokiem podatkowym pozostałych podmiotów wchodzących w skład grupy, gdyż moment ich utworzenia może przypadać na dowolny moment roku kalendarzowego. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku ich likwidacji, która następuje w różnym czasie.

Zauważyć należy, że wprowadzenie zwolnień z minimalnego podatku dochodowego miało wesprzeć podatników, którzy działają zgodnie z przepisami prawa. Tak określony cel legislacyjny świadczy o przyjaznym podatnikom charakterze regulacji, które miały stymulować innowacyjność, stworzyć warunki sprzyjające rozwojowi przedsiębiorczości oraz pobudzić wzrost gospodarczy. Wprowadzenie instytucji minimalnego podatku dochodowego oraz zwolnień z opodatkowania wpisywało się ponadto w szerszy kontekst polityki gospodarczej, której celem było zwiększenie konkurencyjności polskiej gospodarki na arenie międzynarodowej.

Przyjęcie podejścia prezentowanego przez dyrektora KIS mogłoby doprowadzić natomiast do wniosku, że zwolnienie uregulowane na gruncie art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT byłoby praktycznie niedostępne dla większości grup kapitałowych, zwłaszcza tych dynamicznie rozwijających się. W konsekwencji, zamiast wspierać rozwój gospodarczy, wykładnia taka utrudniałaby prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto przywołać inną interpretację indywidualną dyrektora KIS – z 12 grudnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.514.2024.1.AR). Wskazał on na swobodę w zakresie wyboru grupy spółek objętą zwolnieniem. Bazując na tej interpretacji, można by rozwiązać problem braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przez grupę spółek dzięki zastosowaniu wobec nowych spółek innego zwolnienia z minimalnego podatku dochodowego przewidzianego dla nowych podmiotów w art. 24ca ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, a pozostałe, „stare” spółki z grupy obejmując zwolnieniem grupowym z art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT. Takie rozwiązanie jednak na ten moment nie zostało przez organy podatkowe potwierdzone, a i tak nie sprawdziłoby się w przypadku grup kapitałowych, w których doszło do likwidacji spółek w trakcie roku.

Zważywszy na brak precyzyjności i jednoznaczności omawianej regulacji, w celu zapewnienia bardziej efektywnego funkcjonowania przepisów podatkowych i wsparcia rozwoju przedsiębiorczości, konieczne zdaje się zatem przyjęcie bardziej elastycznego podejścia, które umożliwiłoby skorzystanie ze zwolnienia również w przypadku powstawania nowych spółek w trakcie trwania roku podatkowego pozostałych spółek w grupie. Takie podejście byłoby nie tylko zgodne z celem wprowadzanej regulacji, lecz również z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika uregulowaną na gruncie art. 2a ordynacji podatkowej, której dyrektor KIS zdaje się nie brać pod rozwagę. Można oczekiwać zatem, że kwestia ta stanie się przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Podstawa prawna

  • art. 24ca ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1685)
  • art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1831)