Fiskus przegrał w sprawie look through approach

Konsekwencje w podatku u źródła i obowiązki spoczywające na polskim płatniku należy oceniać w odniesieniu do podmiotów mających status rzeczywistego właściciela, bo to im należy przypisać status podatnika, a nie pośrednikowi w łańcuchu płatności – orzekł WSA w Warszawie

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych zobowiązują płatnika podatku u źródła do pobrania podatku w dniu wypłaty wybranych należności za granicę. Poprawne określenie zasad opodatkowania tym podatkiem, w tym możliwość stosowania stawek obniżonych lub zwolnień zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, wymagają ustalenia, czy i jaki podmiot w danym przypadku korzysta z ochrony. Innymi słowy, należy zidentyfikować odbiorcę, czyli podatnika.

Kwestia ta komplikuje się, gdy w łańcuchu płatności pojawia się kilka podmiotów. W takich sytuacjach ustalenie, kto faktycznie powinien być uznany za podatnika, wymaga dokładnej oceny roli i charakteru każdego z branych pod uwagę podmiotów.

WSA o look through

Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Warszawie.

Zastosowanie koncepcji tzw. look through approach skutkuje pominięciem istnienia jednego podmiotu i przypisaniem przychodów osiąganych przez ten podmiot innemu podmiotowi, który „stoi z tyłu”. Odbiorca należności uznawany jest za nieistotnego z ekonomicznego punktu widzenia.

Najnowszy wyrok WSA w Warszawie potwierdza prawo podatników do sięgania po ochronę traktatową także w sytuacji, w której w danym przypadku nie dochodzi do bezpośredniej wypłaty należności na rzecz jej rzeczywistego właściciela, ale w strukturze ów rzeczywisty właściciel ostatecznie pojawia się i jest podatnikiem podatku dochodowego. Do tego w większości przypadków sprowadza się zastosowanie koncepcji look through approach.

Tło sprawy

W sprawie rozstrzygniętej przez WSA chodziło o polski oddział spółki kapitałowej będącej podatkowym rezydentem Luksemburga. Oddział wypłacał odsetki na rzecz brytyjskiego wehikułu sekurytyzacyjnego. W pewnym uproszczeniu brytyjski podmiot, mimo że był formalnym odbiorcą odsetek, to w istocie pełnił jedynie rolę inkasenta – pośrednika przekazującego otrzymane należności do podmiotów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako rzeczywiści właściciele odsetek, tj. do spółki amerykańskiej i brytyjskiego banku.

Polski oddział, pełniąc rolę płatnika podatku u źródła (co na marginesie również jest zagadnieniem niezmiernie ciekawym), uważał, że w tak przedstawionej sytuacji powinien zastosować umowy międzynarodowe właściwe dla podmiotów zidentyfikowanych jako rzeczywiści właściciele odsetek w oparciu o koncepcję look through approach.

Nie zgodził się z tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że w tej sytuacji podatnikiem wobec wypłacanych przez polski oddział odsetek jest inkasent z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Nie posiada on jednak statusu rzeczywistego właściciela należności, co pozbawia go ochrony traktatowej. Jednocześnie – jak stwierdził dyrektor KIS – polski oddział nie może stosować zasady look through, by zastosować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwe dla beneficjentów rzeczywistych.

Odbiorca czy rzeczywisty beneficjent

Interpretację tę uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W ustnym uzasadnieniu podkreślił, że konsekwencje w podatku u źródła i obowiązki spoczywające na płatniku należy oceniać w odniesieniu do podmiotów mających status rzeczywistego właściciela, ponieważ to im należy przypisać status podatnika podatku od uzyskiwanego przychodu, a nie – jak twierdził dyrektor KIS – pośrednikowi w łańcuchu płatności.

Sąd wskazał, że zgodnie z koncepcją look through konsekwencje podatkowe wypłaty odsetek są ustalane w odniesieniu do ich rzeczywistego właściciela, a kwestia przekazywania odsetek na rzecz tego rzeczywistego właściciela przez inny podmiot nie powinna być brana pod uwagę w tym sensie, że nie czyni podatnikiem tego, kto przekazuje płatność.

WSA zwrócił uwagę na związanie organu wskazanym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego. Wprost w nim wskazano, że rzeczywistymi właścicielami należności są brytyjski bank i podmiot amerykański. Dlatego sąd nie zgodził się z dyrektorem KIS, że uzyskanie przez podmiot pośredniczący odsetek może automatycznie prowadzić do ustalenia, że ten podmiot jest podatnikiem podatku u źródła.

Niejednolite orzecznictwo

WSA opowiedział się tym samym za możliwością zastosowania – w realiach tej sprawy – mechanizmu look through approach.

Nie zgodził się z przywoływanym przez organy podatkowe wyrokiem z 16 listopada 2022 r. (sygn. akt II FSK 598/20), w którym Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił koncepcję look through. Stwierdził, że o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem, decyduje uzyskiwanie przez niego przychodów z odsetek. W tym wypadku podatnikiem jest ten podmiot, który uzyskuje przychód z odsetek, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem należności (z ang. beneficial owner).

NSA wskazał przy tym, że ustalenie faktycznego beneficjenta odsetek ma wpływ wyłącznie na ustalenie prawa do zwolnienia przychodów z podatku, a nie na ustalenie statusu podatnika.

Warto też jednak przypomnieć inny wyrok – z 31 stycznia 2023 r. (II FSK 1588/20). Fiskus wtedy również wygrał, ale NSA orzekł, że „preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany”.

Na wzór powiernictwa

Największym problemem związanym ze stosowaniem koncepcji look through jest to, że nie ma ona wyraźnej podstawy prawnej. Jest to co do zasady koncepcja orzecznicza i – co ciekawe – stanowi w określonych przypadkach mechanizm antyabuzywny, ponieważ organy podatkowe chętnie z niej korzystają, gdy prowadzi to do wyższego opodatkowania niż zastosowane przez płatnika.

Wydaje się jednak, że podstawą dla tej koncepcji mogłaby być definicja podatnika, a więc podmiotu, który uzyskuje definitywne przysporzenie majątkowe.

Pewnym przykładem stosowania koncepcji look through w polskiej praktyce podatkowej jest stosunek powiernictwa, w którym wszelkie konsekwencje podatkowe związane z majątkiem powierzonym powiernikowi w zarząd są rozpatrywane na poziomie powierzającego – o ile oczywiście jest on w danej sytuacji podatnikiem. W istocie można mówić o praktyce utrwalonej w tym zakresie od lat.

Nie wiadomo, dlaczego stosowanie koncepcji look through w przypadku podatku u źródła wiąże się z tak dużymi wątpliwościami, zwłaszcza że łączy się ona bardzo często z innym zagadnieniem, tj. z problematyką rzeczywistego właściciela należności.

Co zrobi Ministerstwo Finansów

Warto poczekać na uzasadnienie pisemne wyroku WSA w Warszawie. Wyrok jest nieprawomocny i można się spodziewać, że zostanie on poddany kontroli sądu kasacyjnego. Pozostaje mieć nadzieję, że NSA potwierdzi tę wykładnię – że klasyfikację podatkową i zasady opodatkowania należy ustalać w odniesieniu do podmiotu, który jest w danym przypadku podatnikiem, a nie jedynie – jak w ostatnim czasie opisują to organy podatkowe – „administratorem przychodu”.

Na praktykę stosowania prawa może również wpłynąć stanowisko Ministerstwa Finansów. Przypomnijmy, że w projekcie objaśnień do podatku u źródła z 2019 r. koncepcja ta jest przywoływana. ©℗

orzecznictwo