Ulga badawczo-rozwojowa nie jest pomocą publiczną

W jednym i drugim przypadku nie powinien mieć on żadnego znaczenia dla podatników ubiegających się o ulgę na standardowych zasadach. Szeroko komentowany wyrok niczego nie podważa ani nie zmienia, a na pewno nie może mieć wpływu na praktykę stosowania ulgi B+R.

W wymiarze samej interpretacji tego, czym jest działalność badawczo-rozwojowa, wyrok NSA (sygn. akt II FSK 595/24) nie wprowadza żadnego novum. Podejście organów skarbowych w tym względzie jest od dawna jednolite – aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, należy dokładnie uzasadnić spełnienie przez wszystkich przesłanek działalności B+R.

W tej sprawie NSA i WSA podzieliły stanowisko organu, zgodnie z którym na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie da się stwierdzić, iż podatnik w istocie wykonuje działalność spełniającą przesłanki definicji badań i rozwoju.

Jak sąd to uzasadnił?

Najbardziej przykuwa uwagę to, że NSA, w odróżnieniu od dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz WSA, powołuje się w uzasadnieniu na przepisy dotyczące pomocy publicznej. Przy czym zastosowanie przez sąd kasacyjny przepisów o pomocy publicznej nie zostało w żaden sposób umotywowane i nie stanowiło przedmiotu sporu. Przytoczone je w na tyle oczywisty dla NSA sposób, że należy zakładać, iż albo jego uzasadnienie odnosi się tylko do wyjątkowych przypadków korzystania z ulgi, albo sąd niefortunnie przytoczył przepisy unijne.

Na wstępie uzasadnienia wyroku sąd wskazuje: „Zauważyć należy, że ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (...). W rozporządzeniu Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 traktatu (...) zawarto warunki odnoszące się do tego rodzaju pomocy (...)”.

Dalszą część uzasadnienia NSA opiera przede wszystkim na przepisach unijnych, a nie – jak powinien – wyłącznie na przepisach krajowych.

Już to badano

Należy podkreślić, że NSA nie jest kompetentny do oceny, czy dany instrument stanowi pomoc publiczną. Co więcej, sąd nawet tej oceny nie dokonał. A priori, prawdopodobnie błędnie, przyjął takie założenie.

Kompetentne w tym obszarze organy, którym Polska powierzyła podejmowanie decyzji, są zgodne – ulga B+R (w standardowej wersji, nieuwzględniającej dwóch marginalnych przypadków) nie stanowi pomocy publicznej.

Było to wielokrotnie badane przez odpowiedzialne za ten obszar instytucje krajowe, a także – w analogicznych przypadkach – w innych krajach UE oraz przez Komisję Europejską i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Brak selektywności

Aby instrument został uznany za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i art. 108 TFUE, musi spełniać określone w tych przepisach przesłanki. Kluczowa jest przesłanka selektywności. Jak wskazuje Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów: „Zgodnie z orzecznictwem sądów unijnych środek należy uznać za selektywny, jeśli stanowi odstępstwo od stosowania ram ogólnych, tj. sprzyja niektórym przedsiębiorstwom w porównaniu z innymi znajdującymi się, w świetle tego systemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Selektywność występuje również wówczas, gdy podmiot udzielający pomocy korzysta z określonego stopnia uznaniowości co do wyboru beneficjenta i zasadności jej udzielenia (dyskrecjonalność)”.

Gdy pomoc jest przyznawana wszystkim uprawnionym wnioskodawcom bez elementu uznaniowości i kieruje się ją do szerokiej grupy podmiotów (np. wszystkich przedsiębiorców w rozumieniu prawa krajowego), wówczas nie może być mowy o spełnianiu przesłanki selektywności. Co za tym idzie, tego rodzaju instrument nie stanowi pomocy publicznej i nie podlega reżimowi wspomnianego rozporządzenia KE. Tak jest w przypadku ulgi B+R.

Potwierdziły to instytucje unijne i polskie

Zarówno UOKiK (w sprawie krajowej ulgi B+R), jak i Komisja Europejska oraz TSUE (w sprawie bliźniaczych instrumentów podatkowych dostępnych w państwach członkowskich UE) jednoznacznie stoją na stanowisku, że ulgi na działalność badawczo-rozwojową ustrukturyzowane tak, jak ta z art. 18d ustawy o CIT nie stanowią pomocy publicznej.

Dla przykładu w sprawie N 507/2007 r. Komisja Europejska uznała, że ulga B+R we Włoszech, która miała wtedy wejść w życie, nie jest pomocą w rozumieniu art. 87 TWE (obecnie 107 TFUE, na który m.in. powołuje się NSA w sprawie II FSK 595/24). Argumentowano, że jest to środek ogólny i nieselektywny, ponieważ miał on być stosowany do wszystkich przedsiębiorców oraz do produkcji wszystkich towarów, co uzasadniano ogólnym celem wzmacniania działalności badawczo-rozwojowej wszystkich rodzajów przedsiębiorstw we wszystkich sektorach.

Kolejny przykład to decyzja Komisji Europejskiej N 480/07 z 13 lutego 2008 r., dotycząca ulgi B+R w Hiszpanii. Stwierdzono, że ten środek nie stanowi pomocy publicznej.

Zresztą w tej materii KE ma jasne stanowisko, które prezentuje w swoich wytycznych: MEMO/06/440, Brussels, 22 November 2006, Tax incentives to promote R&D – Frequently Asked Questions.

Z uwagi na to, że ulga B+R w Polsce nie jest ograniczona do żadnego konkretnego sektora ani nie różnicuje firm pod kątem wielkości, nie może być traktowana zgodnie z interpretacją KE jako środek selektywny i tym samym nie stanowi pomocy publicznej.

Co więcej, jednoznaczne w tym aspekcie jest również stanowisko Ministerstwa Finansów i polskiego ustawodawcy. W analizie prawnej dokonanej na potrzeby procesu legislacyjnego wdrażającego ulgę B+R jasno wskazano niespełnianie przez ten instrument przesłanek pomocy publicznej i w związku z tym brak konieczności notyfikacji do KE (Biuro Analiz Sejmowych: Opinia prawna w sprawie zgodności z prawem Unii Europejskiej przedstawionego przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności, Warszawa, 14 września 2015 r., druk nr 3286).

Warto także przytoczyć informator rządowy Podatki.gov.pl, gdzie jasno wskazano, że wyłącznie w wyjątkowych przypadkach (o których poniżej) ulga może stanowić pomoc publiczną.

Również Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości informuje na swojej stronie internetowej: „Trzeba także pamiętać, że kwalifikowane są jedynie koszty B+R niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek innej formie, np. poprzez dotacje. Można jednak nawet przy projektach dofinansowanych z funduszy zaliczyć do ulgi tę część kosztów B+R, która odpowiada wkładowi własnemu do projektu. Wynika to z faktu, że ulga nie jest traktowana jako pomoc publiczna”.

Takich w pełni jednolitych stanowisk można przytaczać wiele z uwagi na to, że nigdy aspekt ten nie był podważany ani nawet nie wywoływał wątpliwości.

Kiedy pomoc publiczna?

Niektóre formy wsparcia przedsiębiorstw, jeśli wypełnią określone przesłanki, mogą stanowić pomoc publiczną. Trzeba jednak zaznaczyć, że są to dwa wyjątki potwierdzające regułę:

• korzystanie przez przedsiębiorstwo ze zwrotu gotówkowego de minimis z urzędu skarbowego oraz
• posiadanie statusu centrum badawczo-rozwojowego, uprawniającego do szerszego katalogu kosztów kwalifikowanych i większych odliczeń w ramach ulgi.

Są to w pełni uzasadnione przypadki, jeśli wziąć pod uwagę przesłankę selektywności. Co więcej, zgodnie z procedurą UOKiK zostały one zgłoszone KE i stanowią odrębne programy pomocowe, widniejące w wykazie prezesa UOKiK w przeciwieństwie do standardowego wykorzystania ulgi B+R, którego próżno tam szukać.

Spójne z tym stanowisko przedstawił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010. 285.2023.2.ZK). Czytamy w niej: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem posiadającym status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 706 oraz z 2022 r. poz. 1079) oraz nie zamierza korzystać z rozwiązania, o którym mowa w art. 18da ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że korzystanie przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, w sytuacji gdy nie korzysta on z możliwości przewidzianej w art. 18da ustawy o CIT, nie stanowi pomocy publicznej ani pomocy de minimis”.

Co dalej?

Wyrok NSA nie wzbudzałby wątpliwości, gdyby odnosił się do wymienionych dwóch wyjątkowych przypadków stosowania ulgi (zapadł on w indywidualnej sprawie, stan faktyczny znamy tylko w niewielkim stopniu).

Nie powinien natomiast mieć zastosowania do standardowego mechanizmu rozliczania ulgi B+R. Jeżeli odnosi się do takiego właśnie standardowego wykorzystania tej preferencji, to NSA nie powinien powoływać się na przepisy pomocowe, a wyłącznie na ustawę krajową.

Do ulgi B+R umocowanej w art. 18d ustawy o CIT nie mają zastosowania unijne przepisy dotyczące pomocy publicznej, ponieważ ten instrument co do zasady nie jest pomocą publiczną. ©℗