Grupy kapitałowe. Jaka będzie ich nowa rzeczywistość podatkowa?

Dyrektywa Rady (UE) 2022/2523 z 15 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii (Dz.Urz. UE z 2022 r. L 328, s. 1; dalej: dyrektywa Pillar 2) jest realizacją rozwiązań wypracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). [ramka] Dyrektywa ta zobowiązywała państwa członkowskie do wdrożenia przepisów do końca 2023 r. – z początkiem ich stosowania od 2024 r. Wiele europejskich krajów (np. Hiszpania, Cypr) nie zdążyło jednak zaimplementować zasad Pillar 2 w terminie wynikającym z dyrektywy. W tym gronie znalazła się również Polska, której dopiero w listopadzie 2024 r. udało się zakończyć proces legislacyjny ustawy z 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych, która została opublikowana 19 listopada 2024 r. w Dzienniku Ustaw (poz. 1685; dalej: ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym).

Ramowe założenia opodatkowania wyrównawczego

Centralnym punktem Pillar 2 jest ustanowienie minimalnej efektywnej stawki opodatkowania (ang. effective tax rate, ETR) na poziomie 15 proc. dla każdej jurysdykcji. Aby wyegzekwować powyższe założenie, system GloBE przewiduje w szczególności dwie powiązane ze sobą zasady: Income Inclusion Rule (IIR) i Undertaxed Profits Rule (UTPR). Pierwsza z nich wymaga od jednostki dominującej (spółki matki) uwzględnienia w swojej podstawie opodatkowania nisko opodatkowanych zysków zagranicznych spółek zależnych. Z kolei UTPR nakłada dodatkowy podatek, jeżeli zasada IIR nie objęła wybranych jurysdykcji podatkiem wyrównawczym. Zazwyczaj jest to sytuacja, gdy jurysdykcja centrali grupy nie wdrożyła Pillar 2.

Pillar 2 przewiduje także możliwość wprowadzenia krajowego kwalifikowanego podatku wyrównawczego (ang. Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, QDMTT), który pozwala jurysdykcji pobierać lokalnie podatek wyrównawczy. Polska – jak i inne państwa wdrażające zasady Pillar 2 – zdecydowała się na wprowadzenie QDMTT. Oznacza to, że jeśli w odniesieniu do działalności prowadzonej przez daną grupę kapitałową w Polsce efektywna stawka podatkowa będzie niższa niż 15 proc., to powstanie obowiązek zapłaty podatku wyrównawczego w Polsce.

Ważne: Pillar 2 ma zastosowanie do krajowych i międzynarodowych przedsiębiorstw, których skonsolidowane przychody przekraczają 750 mln euro rocznie.

Zakłada się, że w Polsce podatnikami zobowiązanymi do zastosowania testu efektywnej stawki podatkowej na potrzeby tego podatku będzie ok. 8 tys. spółek. Przede wszystkim będą to polskie jednostki składowe grup międzynarodowych z jednostką dominującą najwyższego szczebla zlokalizowaną w innym państwie. Krajowy podatek wyrównawczy (QDMTT) stanie się więc głównym elementem lokalnego systemu opodatkowania wyrównawczego. Z kolei globalny podatek wyrównawczy IIR będzie dotyczył jedynie kilkudziesięciu największych grup międzynarodowych z polską jednostką dominującą.

Tak gruntowna, globalna reforma ramowych zasad opodatkowania stanowi ogromne wyzwanie zarówno dla samych podatników, jak i dla administracji podatkowych. Omówimy najistotniejsze aspekty opodatkowania wyrównawczego z perspektywy polskich przedsiębiorców, ze szczególnym uwzględnieniem praktycznych implikacji wynikających z wprowadzenia zasad Pillar 2.

Bezpieczne przystanie

Przepisy Pillar 2 zawierają uproszczenia i wyłączenia nazwane powszechnie bezpiecznymi przystaniami (ang. tax harbors). Z uwagi na wysoki poziom skomplikowania przepisów bezpieczne przystanie mają pozwolić z jednej strony na ograniczenie liczby podatników w początkowym okresie funkcjonowania systemu, a z drugiej uprościć procesy zgodności podatkowej (tax compliance) w pierwszych latach obowiązywania regulacji.

Najważniejszym uproszczeniem będzie tzw. tymczasowa bezpieczna przystań, czyli istotne uproszczenia kalkulacyjne na lata 2024–2026 w oparciu o raportowanie Country by Country (zysk brutto z CbC-R) i skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy (wartości podatków bieżącego i odroczonego). Metodologia testów, które należy przeprowadzić, będzie zbliżona do pełnej kalkulacji Pillar 2, przy czym podatnicy będą mogli bazować na danych źródłowych bez dokonywania istotnych korekt.

Z zainteresowaniem będziemy śledzić rozwój sytuacji dotyczącej wyżej wspomnianej tymczasowej bezpiecznej przystani, ponieważ przedstawiciele środowisk biznesowych apelują o zmianę charakteru tego rozwiązania na trwałe. Wprowadzenie takiej zmiany mogłoby znacząco uprościć procesy tax compliance dla grup, które – z uwagi na brak ulg i zwolnień – naturalnie osiągają efektywną stopę opodatkowania wyraźnie wyższą niż 15 proc.

Ulgi i zwolnienia

Z uwagi na to, że system Pillar 2 opiera się na koncepcji efektywnej stawki podatkowej, korzystanie z ulg i zwolnień podatkowych może być problematyczne. W ramach tego systemu wyróżnia się jednak (dla uproszczenia – sam system jest bardziej złożony) zasadniczo dwa rodzaje tzw. kredytów podatkowych: zwrotny oraz niezwrotny.

Kredyty podatkowe funkcjonujące w obecnym stanie prawnym mają charakter niezwrotny, bowiem nie istnieje gwarancja odzyskania pełnej wartości preferencji podatkowej w ciągu czterech lat. Ma to się jednak zmienić w nadchodzących latach, aby utrzymać konkurencyjność Polski w sferze podatkowej w regionie Europy Środkowo-Wschodniej. Planowane są modyfikacje sposobu funkcjonowania zarówno ulgi na działalność badawczo-rozwojową, jak i zwolnień podatkowych w ramach polskiej strefy inwestycji w kierunku tzw. grantów gotówkowych (ang. cash grant). W efekcie podatnicy uzyskają gwarancję odzyskania zadeklarowanych preferencji w ciągu czterech lat w gotówce (lub jej ekwiwalencie) – warto odnotować jednak, że może to niestety negatywnie wpłynąć na wysokość przysługującego odliczenia.

Standardy rachunkowości

Jednym z najistotniejszych wyzwań praktycznych w obszarze opodatkowania wyrównawczego są techniczne aspekty kalkulacyjne. System GloBE opiera się na podejściu rachunkowym, a nie podatkowym, zatem punktem wyjścia do ustalenia kluczowych danych i wskaźników są zasady wynikające z tzw. akceptowalnych standardów rachunkowości, które później podlegają ewentualnym korektom szczegółowo opisanym w ustawie o opodatkowaniu wyrównawczym (dział V rozdział 1 oddział 2).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym polscy podatnicy w celu obliczenia krajowego podatku wyrównawczego (w szczególności kwalifikowanego dochodu, podatków kwalifikowanych i substratu majątkowo-osobowego) powinni uwzględnić pozycje ujęte w księgach/sprawozdaniach sporządzanych na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1685; dalej: u.r.), z wyłączeniem Międzynarodowych Standardów Rachunkowości/ Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Co jednak z polskimi spółkami, które prowadzą księgi, bazując na standardach międzynarodowych? Kolejny ustęp ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym (art. 29 ust. 2) przewiduje, że „jeżeli chociaż jeden podatnik z danej grupy jest obowiązany zgodnie z przepisami prawa do stosowania MSR/MSSF, podatnicy tej grupy w celu obliczenia krajowego podatku wyrównawczego uwzględniają pozycje ujęte w (…) sprawozdaniach finansowych sporządzanych na podstawie MSR/MSSF”. Interpretacja tego zapisu rodzi fundamentalną wątpliwość, gdyż zgodnie z art. 55 u.r. obowiązek stosowania MSR odnosi się do skonsolidowanych sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych oraz banków. Stosowanie standardów międzynarodowych w stosunku do sprawozdań jednostkowych przewidziane jest natomiast na zasadzie fakultatywności („mogą”). Tak nieprecyzyjna konstrukcja przepisu ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym sprawia, iż podjęcie (jakże podstawowej) decyzji w zakresie ujednolicenia standardu rachunkowości na potrzeby kalkulacji podatku wyrównawczego może być istotną trudnością – w szczególności dla polskich spółek, które wchodzą w skład tej samej grupy kapitałowej, jednak nie wszystkie konsekwentnie stosują u.r. bądź MSR.

Wymiary podziałów podatkowych

Na kanwie wciąż dopiero rozkwitającej doktryny Pillar 2 zdążyło się już uformować pojęcie „diabolicznego mechanizmu” (ang. diabolical machinery) – por. m.in. Mason, Ruth, A Wrench in the GLOBE's Diabolical Machinery (September 19, 2022). Tax Notes International, Vol. 107, Virginia Law and Economics Research Paper No. 2022–22. W ten obrazowy sposób podsumowuje się kluczowe założenie wspólnego podejścia, które powoduje, że brak implementacji zasad Pillar 2 na poziomie krajowym nie chroni przed poborem globalnego podatku minimalnego, a zasadniczo przesuwa jedynie podmiot uprawniony do jego poboru do innej jurysdykcji. W perspektywie praktycznej przełoży się to na upowszechnienie się sytuacji, w której podatek za jeden podmiot płacony jest przez inną spółkę z grupy. I tak rozróżnić można przede wszystkim:

• tax sharing na poziomie ponadnarodowym: efekt działania zasad IIR i UTPR, gdzie powiązana jednostka z innej jurysdykcji płaci podatek wyrównawczy za podmiot(y) z jurysdykcji, w których nie wdrożono regulacji Pillar 2; oraz
• tax sharing na poziomie lokalnym: zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym, w przypadku gdy co najmniej dwie jednostki składowe tej samej grupy, zlokalizowane na terytorium Polski, są podatnikami tego samego podatku wyrównawczego, mogą one dokonać wyboru, zgodnie z którym technicznie podatek płacony będzie przez jedną z nich (w imieniu własnym i pozostałych).

Co jednak zrobić z tak zapłaconym podatkiem za inny podmiot? Czy może/powinien być on wewnętrznie refakturowany (zarówno lokalnie, jak i transgranicznie)? A jeśli tak, to na jakiej podstawie? Co będzie podstawą zapisu w księgach rachunkowych? Szeroko interpretując ramowe przepisy dotyczące cen transferowych, można powziąć wstępną konkluzję, że zachowaniem najbliższym zasadzie rynkowości byłaby dalsza wewnętrzna refaktura przedmiotowego zobowiązania na podmiot, wobec którego faktycznie wystąpiła konieczność zapłaty podatku wyrównawczego. Na ten moment brak jest jednak wytycznych administracyjnych w tej kwestii, co stawia grupy przed koniecznością podjęcia prób ustrukturyzowania procesów tax sharing na własną odpowiedzialność. To zagadnienie zdaje się również problematyczne pod kątem księgowym, gdyż w przypadku ewentualnego refakturowania kosztów podatku wyrównawczego wewnątrz grupy trafiałyby one do kategorii kosztów operacyjnych, nie zaś do ostatnich wierszy rachunku zysków i strat jako podatek pomniejszający zysk (stratę) brutto.

Koszty i odpowiedzialność w zakresie zgodności

Krytycy reżimu Pillar 2 podnoszą, iż prawdziwym problemem dla wielu grup kapitałowych nie będzie płatność podatku minimalnego sensu stricto, ale stworzenie zaplecza procesowo-administracyjnego niezbędnego do kalkulacji i raportowania (Pillar 2 compliance). Jak potwierdziło badanie Deloitte przeprowadzone wśród ponad 500 liderów podatkowych i dyrektorów finansowych międzynarodowych przedsiębiorstw, większość respondentów (70 proc.) spodziewa się, że wydatki na zapewnienie zgodności z Pillar 2 rocznie będą wynosiły 500 tys. dol. lub więcej, a 25 proc. oczekuje, że wydatki te przekroczą 1 mln dol. w skali roku. Z kolei tylko 53 proc. respondentów przewiduje, że ich firmy będą musiały zapłacić wyższe podatki w wyniku wprowadzenia globalnego podatku minimalnego, co wskazuje, że duża część grup spodziewa się, iż koszty związane z zapewnieniem zgodności z regulacjami będą de facto wyższe niż obciążenia wynikające z samego podatku (zob. Deloitte, „Committed to Compliance: Preparing for Pillar Two” Jul. 31, 2024, https://www.deloitte.com/content/dam/assets-shared/docs/services/tax/2024/dttl-pillar-two-research-report.pdf, dostęp 24 listopada 2024 r.).

Ryzyko najwyższej odpowiedzialności karnoskarbowej za zgodność w zakresie opodatkowania wyrównawczego sprawia jednak, iż procesów Pillar 2 compliance nie można marginalizować. Niezłożenie lub nieterminowe złożenie zeznania o wysokości kwalifikowanego dochodu (straty) albo podanie w nim nieprawdy lub zatajenie prawdy – zgodnie z generalnie obowiązującymi zasadami penalizowania wykroczeń podatkowych wynikającymi z art. 54 i 56 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 628; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1721; dalej: k.k.s.) – zagrożone jest najwyższą możliwą karą grzywny do 720 stawek dziennych (tj. obecnie ponad 41 mln zł). Co więcej, w art. 56f k.k.s. wprowadzono nowe sankcje dotyczące niewypełnienia obowiązków w zakresie informacji GloBE, które stanowią m.in., że za jej niezłożenie (lub złożenie niezgodnie ze wzorem dokumentu elektronicznego/przy pominięciu środków komunikacji elektronicznej) przewidziana jest kara grzywny również aż do 720 stawek dziennych.

Warto podkreślić, że są to potencjalne kary osobiste dla osób odpowiedzialnych za przestrzeganie przepisów dotyczących opodatkowania wyrównawczego na poziomie lokalnym – np. członków zarządu polskich spółek wchodzących w skład grup międzynarodowych objętych regulacjami Pillar 2. Praktycznym wyzwaniem będzie zatem to, że część grup deklaruje centralizację w jak najwyższym stopniu procesów Pillar 2, w istocie może więc dochodzić do sytuacji, gdzie odpowiedzialność karna skarbowa będzie ponoszona za kalkulacje, które zostały sporządzone bez udziału/konsultacji polskiej jednostki zależnej, co może rodzić uzasadniony dyskomfort. W celu ograniczenia tego ryzyka zalecane jest podjęcie już teraz świadomego dialogu z grupą, by podnieść zasadność lokalnej weryfikacji wyliczeń Pillar 2 sporządzanych przez centralne zespoły podatkowe oraz formalne spisanie wewnętrznych procedur odpowiedzialności za dochowanie należytej staranności odnośnie do ich poprawności.

Fakultatywne stosowanie przepisów

W polskiej ustawie o opodatkowaniu wyrównawczym przewidziano możliwość restrospektywnego zastosowania przepisów w Polsce za rok rozpoczynający się po 1 stycznia 2024 r. Na pierwszy rzut oka wydaje się, że jest to rozwiązanie nieracjonalne, natomiast można znaleźć kilka argumentów przemawiających za jego wprowadzeniem i wdrożeniem, mianowicie:

• zmniejszenie ryzyka nałożenia na Polskę sankcji przez UE za nieterminowe wdrożenie,
• przeniesienie ciężaru ekonomicznego podatku na polską część grupy kapitałowej,
• stworzenie jednolitych procesów zbierania danych i kalkulacji podatku w skali grupy dzięki stosowaniu przepisów we wszystkich (lub większej liczbie) jurysdykcji już od 2024 r.

Sytuacja każdej z grup kapitałowych prowadzących biznes w Polsce powinna być zatem odrębnie przeanalizowana, aby ustalić, czy to dość nieintuicyjne rozwiązanie będzie jednak dla grupy korzystne.

Podejście procesowe

Jak już wcześniej wskazaliśmy, Pillar 2 to przed wszystkim wyzwanie procesowe. Kalkulacje oparte są na danych rachunkowych (często skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym) i nierzadko będzie dochodzić do sytuacji kalkulowania podstawy opodatkowania za inne jurysdykcje. Największym problemem może nie być wcale sam proces kalkulacji – wydaje się, że liczba korekt, jakie należy wykonać wobec wyniku rachunkowego, jest mimo wszystko mniejsza niż przy kalkulacji regularnego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Trudności upatrujemy przede wszystkim w procesie zbierania właściwych danych, ich analizy i agregacji. Pillar 2 to bowiem podatek jurysdykcyjny, tj. konieczne jest stworzenie w pewnym sensie podatkowych grup kapitałowych w każdym kraju, w którym dana grupa kapitałowa funkcjonuje. Problemy mogą się pojawić przede wszystkim w sytuacji, gdy w danej grupie kapitałowej w jednej jurysdykcji funkcjonuje kilka spółek, które niekoniecznie ze sobą współpracują i komunikują się, a mogą wręcz być konkurentami. Do tego możliwe jest także korzystanie przez te podmioty z różnych standardów rachunkowości.

Ostatecznie przeszkodą może być też bariera językowa czy kulturowa. Powyższe sprawia, że stworzenie rzetelnego i funkcjonalnego procesu zbierania danych na potrzeby kalkulacji Pillar 2 powinno być priorytetem dla największych grup kapitałowych.

Fuzje i przejęcia (M&A)

Nieoczekiwaną konsekwencją wprowadzenia do światowego porządku prawnego przepisów Pillar 2 jest także ich istotny wpływ na tzw. M&A, czyli transakcyjny świat fuzji i przejęć. Konieczne jest rzetelne zbadanie – na moment nabycia (lub też zbycia) udziałów w spółce czy grupie – potencjalnego wpływu takiego ruchu na obowiązki w zakresie Pillar 2, np.:

• nabycie grupy kapitałowej może sprawić, że przekroczony zostanie próg 750 mln euro skonsolidowanych przychodów i grupa kapitałowa zostanie objęta przepisami o Pillar 2,
• nabycie spółki z aktywem podatkowym może prowadzić do obniżenia efektywnej stawki podatkowej w danej jurysdykcji poniżej 15 proc.,
• sprzedaż rentownego i wysoko opodatkowanego biznesu może prowadzić do obniżenia efektywnej stawki podatkowej w danej jurysdykcji poniżej 15 proc.

Powyższe przykłady potwierdzają, że włączenie komponentu analizy wpływu transakcji na obowiązku Pillar 2 powinno stać się nieodłącznym elementem planowania przyszłych procesów M&A.

Podsumowanie

Nie ulega wątpliwości, że Pillar 2 wprowadzi istotne zmiany w wielu obszarach: począwszy od sposobu raportowania danych finansowych wewnątrz grup kapitałowych, przez proces decyzyjny dotyczący lokowania inwestycji aż po rewolucje w systemach podatkowych poszczególnych jurysdykcji. Będzie to wyzwanie zarówno dla podatników, jak i administracji krajowych i regionalnych (np. unijnej). W związku z tym już teraz warto przeanalizować wpływ tych przepisów na funkcjonowanie całej organizacji, nie ograniczając się jedynie do kwestii nowych obowiązków w zakresie zgodności podatkowej (tax compliance) czy kalkulacyjnych. Może się okazać bowiem, że to inne aspekty będą dla danej grupy największym wyzwaniem. ©℗