Mimo że w czwartkowym składzie orzekającym TK zasiadał sędzia dubler i wyrok prawdopodobnie nie zostanie opublikowany w Dzienniku Ustaw, niesie on ważną wskazówkę dla ustawodawcy – nie zmienia się zasad w trakcie gry.

Chodzi o wyrok z 21 listopada br. (sygn. P 11/24). Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jeżeli ustawodawca zabronił od 1 stycznia 2018 r. amortyzacji darowanych środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, to zakaz ten nie mógł dotyczyć majątku otrzymanego przez podatnika do końca 2017 r. Doszło więc do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku.

Prawdopodobnie wyrok nie zostanie opublikowany w Dzienniku Ustaw (w składzie orzekającym zasiadał Jarosław Wyrembak, tzw. sędzia dubler), ale wskazówki TK mogą być wykorzystane przez prawników do podważenia innego zakazu, który również przerwał amortyzację – mieszkań i budynków mieszkalnych.

Sędzia sprawozdawca Rafał Wojciechowski tłumaczył: skoro sam ustawodawca nie pozwala jednorazowo zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodu, tylko nakazuje to robić w czasie, poprzez amortyzację, to nie może nagle odebrać tego prawa w trakcie amortyzowania składnika majątku przez podatnika.

Wyrok TK to odpowiedź na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 sierpnia 2024 r.

– Wyrok TK jest wiążący nie tylko dla WSA w Poznaniu, powinny go stosować sądy administracyjne, orzekając w podobnych sprawach, a także organy podatkowe – mówi prof. Ryszard Piotrowski, konstytucjonalista z Uniwersytetu Warszawskiego. Jego zdaniem wyroki TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne już po tym, jak zostaną ogłoszone na sali rozpraw.

Darowizny mieszkalne, GAAR i wiatraki

Przypomnijmy, że w rozpatrywanej sprawie chodziło o przepisy, które od 1 stycznia 2018 r. uniemożliwiły podatkową amortyzację składników majątku (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w darowiźnie. Jednocześnie nie wprowadzono przepisów przejściowych. Powstał więc problem, czy zakaz ten dotyczy również środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych otrzymanych do końca 2017 r. Szczegółowo pisaliśmy o tym w artykule „Trybunał ma dziś rozstrzygnąć, co z legislacyjnym bublem” (DGP nr 226/2024).

Podobny problem jest z zakazem amortyzowania mieszkań i budynków mieszkalnych, a także praw do nich (art. 22c pkt 2 ustawy o PIT i art. 16c pkt 2a ustawy o CIT). Został on wprowadzony od 2022 r. i tylko przez rok (2022) można było jeszcze amortyzować nieruchomości mieszkalne nabyte lub wytworzone (wybudowane) przed 1 stycznia 2022 r. (art. 71 ust. 2 ustawy wprowadzającej Polski Ład; Dz.U. poz. 2105 ze zm.).

Od 1 stycznia 2023 r. nie ma nawet tego wyjątku.

Przypomnijmy, że wyroki w tej sprawie są niejednolite. Cześć sądów orzeka na korzyść podatników. Przykładem jest nieprawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 23 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/RZ 88/24). Sąd potwierdził niekonstytucyjność przepisu, który uniemożliwił dalszą amortyzację budynków mieszkalnych. Zdaniem WSA naruszono w ten sposób zasadę interesów w toku.

Większość sądów uznaje jednak, że to nie do nich należy stwierdzenie niekonstytucyjności, i orzeka na niekorzyść podatników. Przykładem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r. (II FSK 119/23). Pisaliśmy o tym szczegółowo w artykule „Zakaz amortyzacji mieszkań. Podatnicy w większości przegrywają” (DGP nr 98/2024).

– Rozstrzygnięcie TK może mieć przełożenie również na sytuację podatników, którzy mierzą się z problemem wstecznego stosowania, zgodnie ze stanowiskiem części sądów, generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – dodaje Dariusz Malinowski, partner w KPMG w Polsce (patrz: opinia w ramce). Podaje również przykłady innych wyroków TK (w tym dotyczący elektrowni wiatrowych), które już wcześniej potwierdziły, że uchwalane przepisy nie mogą naruszać zasady ochrony praw nabytych.

Ochrona interesów w toku

W czwartkowym wyroku TK jasno stwierdził, że nie można zmieniać reguł w trakcie gry. Podkreślił, że prawodawca nie może zastawiać pułapek na obywateli, nie można też formułować obietnic bez pokrycia albo nagle się z nich wycofywać.

W uzasadnieniu sędzia Wojciechowski przywołał inne orzeczenie – z 25 czerwca 2002 r. (sygn. K 45/01), w którym TK wskazał przesłanki zobowiązujące ustawodawcę do respektowania zasady ochrony interesów w toku. Mowa o sytuacjach, w których:

1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

3) jednostka (podatnik) faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.

Wszystkie te przesłanki – jak podkreślił sędzia Wojciechowski – zostały spełnione w przypadku amortyzacji składników majątku darowanych przed 2018 r. Po pierwsze, ustawodawca zobowiązał podatnika do amortyzacji składników jego majątku i wyznaczył minimalny czas.

Po drugie, amortyzacja z samej definicji jest przedsięwzięciem rozłożonym w czasie.

Spełniona została też trzecia przesłanka, ponieważ – jak wyjaśnił sędzia Wojciechowski – ustawodawca pozbawił podatników prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem ustawy w życie.

– To ustawodawca ponosi polityczną i finansową odpowiedzialność za uchwalone prawo i jeżeli uznaje, że należy je zmienić, to nie może jednocześnie arbitralnie przerywać gry, do której podatników zaprosił – podkreślił sędzia sprawozdawca.

Dlatego – jak orzekł TK – arbitralne przerwanie procesu amortyzacji podatkowej nie jest dopuszczalne z uwagi na zasadę ochrony interesów w toku, wywodzoną przez trybunał z art. 2 Konstytucji RP.©℗

OPINIA

Podatnicy powinni móc planować swoje działania

ikona lupy />
Dariusz Malinowski, partner, szef zespołu ds. postępowań podatkowych i sądowych w KPMG w Polsce / Materiały prasowe

Konstytucja pozostawia swobodę w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Swoboda ta jest jednak ograniczona zasadą ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony interesów w toku.

Wbrew temu polskie podmioty i zagraniczni inwestorzy muszą się mierzyć z przepisami, które ograniczają możliwość zaplanowania skutków podatkowych podejmowanych działań.Przykładem są tu spory z organami dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR). W wyrokach z sierpnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 354/23, III FSK 489–495/23) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał sprawę spółki, która wiele lat przed wprowadzeniem klauzuli zawarła z podmiotem zależnym umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej, co skutkowało zmniejszeniem podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. NSA orzekł, że klauzulę można stosować do korzyści powstałych w wyniku czynności dokonanych przed jej wprowadzeniem, tym samym zakwestionował oszczędności podatkowe w kwocie 100 mln zł w skali roku.

Rozstrzygnięcie TK może więc mieć także przełożenie na sytuację podatników, którzy mierzą się z problemem wstecznego stosowania, zgodnie ze stanowiskiem części sądów, klauzuli GAAR.

Inny przykład to inwestycje w zakresie elektrowni wiatrowych. W lipcu 2020 r. trybunał stwierdził (K 4/19), że zmiany w ich opodatkowaniu były niezgodne z konstytucją, bo zadziałały wstecz.

Z kolei w wyroku ze stycznia 2009 r. (P 6/07) uznał za niezgodną z zasadą ochrony praw nabytych zmianę reguł wyliczania kwoty VAT podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, które na określony dzień miały status zakładów pracy chronionej (przyznany bezterminowo).

Przykłady te pokazują, że problem przepisów, które powodują ograniczenie możliwości zaplanowania skutków podatkowych podejmowanych działań, jest istotny i aktualny. Wydany 21 listopada br. wyrok TK może jednak wesprzeć podatników we wszystkich podobnych sporach.