„Stare” koszty usług niematerialnych. Wykładnia fiskusa jednak nie taka straszna

W artykule „Wolta fiskusa w sprawie kosztów usług niematerialnych” (DGP z 7 października 2024 r.) odnieśliśmy się do problemu odliczania historycznych kosztów usług niematerialnych i nagłej (być może jednostkowej) zmiany podejścia dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do obliczania limitu, do jakiego można rozpoznawać koszty historyczne (ponoszone do czasu uchylenia przepisu).

Z lektury przytoczonych interpretacji można wywieść dwa sposoby ustalenia, w jakiej wysokości jest dozwolone rozliczanie historycznych kosztów usług niematerialnych. Po ponownej, wnikliwej analizie odpowiedzi MF na pytanie DGP dochodzimy do wniosku, że możliwy jest jeszcze inny sposób rozumienia przepisu przejściowego, czyli art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.). Przypomnijmy, że zgodnie z tym przepisem podatnicy CIT, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (kosztów usług niematerialnych), zachowują prawo do tego odliczenia po 31 grudnia 2021 r. w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Stanowisko MF

Ministerstwo Finansów, w odpowiedzi z 26 września 2024 r. na pytanie DGP wyjaśniło, że: „Tzw. koszty bieżące (…) nie podlegają limitowaniu, jednakże pozwalają ustalić limit, a więc maksymalną wysokość odliczenia w danym roku (…) Aby zatem ustalić «hipotetyczny limit», należy w sumie kosztów uzyskania przychodów uwzględnić również bieżące koszty usług niematerialnych. W tym kontekście koszty te służą ustaleniu limitu (…) Z kolei ustalony w ww. sposób limit (w ramach którego odliczane są wyłącznie nieodliczone koszty z lat poprzednich) nie jest pomniejszany o «koszty bieżące».

Skąd więc brały się dotychczasowe wątpliwości i dlaczego podatnicy tak często występowali o interpretacje indywidualne w przedmiocie nieobowiązującego już przepisu?

Problem w przepisie przejściowym

Istota problemu, a może nieporozumienia, wynika ze sposobu rozumienia, jak należy uwzględniać albo jak nie uwzględniać nieodliczonych kosztów bieżących w limicie na dany rok podatkowy.

Podatnicy dotychczas skupiali się na tym, czy dla ustalenia limitu odliczeń kosztów historycznych powinni od sumy wartości 3 mln zł (bezpieczna przystań) plus 5 proc. EBITDA odejmować „koszty bieżące”.

To pytanie jest w pełni uzasadnione w świetle wspomnianego art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu. Gdy art. 15e funkcjonował, również było możliwe odliczenie nieodjętych w poprzednich latach (z powodu limitu wskazanego w art. 15e ust. 1) kosztów usług niematerialnych (na podstawie art. 15e ust. 9). To odliczenie było co prawda możliwe do wysokości bieżącego limitu 3 mln zł plus 5 proc. EBITDA, ale tylko w części, jaka nie została wykorzystana przez koszty bieżące – a więc de facto do nadwyżki tego limitu nad kosztami bieżącymi.

Z tej perspektywy można by przyjąć, że nadal, mimo że art. 15e już nie obowiązuje, uwzględniamy koszty bieżące w limicie na dany rok – w celu ustalenia wspomnianej nadwyżki.

Dlatego MF w swojej odpowiedzi wyjaśnia, że koszty bieżące nie wpływają bezpośrednio na limit odliczenia kosztów historycznych, a jedynie pośrednio – przez uwzględnienie ich w wartości EBITDA podatnika (a więc przez uwzględnienie w kalkulacji EBITDA bieżących kosztów usług niematerialnych, co de facto przekłada się na zmniejszenie bieżącej EBITDA).

Trzy sposoby wykładni

Negatywna dla podatnika interpretacja dyrektora KIS z 14 lutego 2024 r. (0111-KDIB2-14010.592.2023.2.MM) nie precyzuje, w jaki sposób koszty bieżące mają zostać uwzględnione w obecnym limicie. Mając jednak na uwadze to, że argumentacja ani podatnika, ani organu nie odnoszą się wprost do problemu zaliczania kosztów bieżących do EBITDA (czyli, pośrednio, do limitu), można wnioskować, że prezentuje ona bardzo niekorzystny dla podatnika wariant 2, który zaprezentowaliśmy we wspomnianym artykule „Wolta fiskusa w sprawie kosztów usług niematerialnych”.

Po przemyśleniu dochodzimy jednak do wniosku, że takie podejście byłoby nieuprawnione. Wnikliwie analizując raz jeszcze tę interpretację przez pryzmat odpowiedzi udzielonej przez MF, można dojść do wniosku, że intencją organu interpretacyjnego było przedstawienie wariantu 1 (tj. obowiązku uwzględnienia bieżących kosztów usług niematerialnych tylko w ramach kalkulacji EBITDA).

Jednocześnie, patrząc z tej perspektywy na wcześniejsze, pozytywne rozstrzygnięcia organów podatkowych, można również dojść do wniosku, że możliwy był jeszcze jeden wariant (nr 3) – polegający na wyłączeniu bieżących kosztów usług niematerialnych na etapie kalkulacji wartości EBITDA. To skutkuje nieznacznie większym limitem odliczenia (by przytoczyć liczby z poniższego przykładu: przez wyłączenie 2 mln zł z kosztów uzyskania przychodu EBITDA zwiększy się o tę kwotę, a limit odliczenia – o 5 proc. tej kwoty, czyli 100 tys. zł). O ile wariant 2, najbardziej niekorzystny dla podatnika, nie powinien w praktyce znaleźć zastosowania, o tyle należy zauważyć, że wariant 3 stoi w sprzeczności z ministerialną odpowiedzią i może obecnie zostać uznany za nadinterpretację.

Opisane wątpliwości to kolejny przykład tego, jakie zamieszanie może wprowadzić nawet niewielkie odstępstwo od utrwalonej linii interpretacyjnej (lub, po prostu, nieporozumienie wynikające z nieostrości języka i braku doprecyzowania prezentowanego stanowiska). Pokazuje to również, do jak różnych wniosków można dojść, czytając te same, z pozoru proste i jasne przepisy oraz ich interpretacje.©℗