Ceny transferowe. Jakie wyzwania czekają na podatników?

Spółka świadczy na rzecz dwóch podmiotów z grupy usługi IT, których wartość wynosi 900 tys. zł. Ponadto wykonuje na rzecz tych podmiotów usługi marketingowe o wartości 1,4 mln zł. Czy usługi te należy traktować jako jednorodne?

Przede wszystkim należy podkreślić, że w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że lokalną dokumentację cen transferowych sporządza się dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. Z kolei zgodnie z ust. 3 tego artykułu progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do określonej kategorii transakcji. Dla jednorodności transakcji nie ma znaczenia liczba dokumentów księgowych, płatności czy podmiotów powiązanych, z którymi realizowana jest transakcja kontrolowana.

Dość często w praktyce zdarza się, że pewne transakcje realizowane w ramach grupy potraktowane osobno nie przekraczają progu dokumentacyjnego, lecz jeśli zostaną zsumowane, to go przekroczą. Przed podatnikami pojawia się zatem problem: czy powinni traktować je jako transakcje jednorodne i sumować ich wartości?

Odpowiedź na to pytanie i decyzja podatnika o przyjęciu transakcji jako jednorodnej zawsze musi być poprzedzona dokładną analizą kryteriów transakcji jednorodnej. Kluczowe w tym zakresie są dwie regulacje: art. 11k ust. 5 ustawy o CIT oraz interpretacja ogólna nr DCT 2.8203.2.2021 ministra finansów z 9 grudnia 2021 r. Prawodawca wprowadził cztery elementy pozwalające na badanie jednorodności transakcji, które omawiamy poniżej.

1. Jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym

Jednolitość transakcji w ujęciu ekonomicznym to podobne przedmioty transakcji oraz inne cechy realizowanych transakcji, czyli np. podobne warunki umowne, funkcje, aktywa, ryzyka, parametry finansowe, charakterystyka dóbr lub usług czy stosowana strategia.

Jeśli odniesiemy wskazane kryterium do usług IT oraz usług marketingowych, które pojawiły się w pytaniu, możemy zauważyć wiele różnic między nimi. Odmienny jest przedmiot i charakter tych usług, wpisują się one też w różne strategie biznesowe. Wewnątrzgrupowe usługi IT są najczęściej nakierowane na wsparcie danego podmiotu w jego procesach operacyjnych, zapewnienie np. stałej pomocy informatycznej. W odróżnieniu od usług marketingowych, które mają zwiększyć popularność czy rozpoznawalność danej marki, usługi IT w ramach grupy pozostają niewidoczne z perspektywy klienta końcowego, stąd też inne są cele korzystania z nich. Różnice mogą dotyczyć także sposobów rozliczania czy wykonywania transakcji. Jako przykłady znaczących odmienności można wskazać np. rozliczanie usług IT po stawce godzinowej i rozliczanie usług marketingowych za konkretne efekty (np. przygotowanie reklam w formie wideo, postów na social media, stworzenie landing page’a).

Należy także zaznaczyć, że z analizy słowa „jednolitość”, o którym mowa w art. 11k ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT oraz w interpretacji ogólnej, wynika, że usługi jednolite to takie, które tworzą zwartą całość, w pewien sposób się przenikają. Nie można zatem wykluczyć sytuacji, że świadczenie usług IT oraz marketingowych będzie stanowiło transakcję jednorodną. W szczególności może chodzić o sytuacje, gdy usługi obejmują równocześnie tworzenie strony internetowej (usługi IT) oraz wypełnienie jej treściami promującymi (usługi marketingowe).

2. Kryteria porównywalności

Drugi aspekt jednorodności transakcji odnosi się do kryteriów porównywalności ujętych w rozporządzeniu o cenach transferowych w zakresie CIT (analogicznie w zakresie PIT). W tym zakresie kryterium pokrywa się w dużej mierze z elementami dotyczącymi jednolitości transakcji. Należy zwracać uwagę m.in. na funkcje, aktywa i ryzyka występujące w transakcji, jej przebieg, a także warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji, czy strategię gospodarczą.

3. Metody weryfikacji cen transferowych

W badaniu jednorodności konieczna jest także analiza, jakie metody cen transferowych zostały zastosowane do weryfikacji rynkowego charakteru wynagrodzenia. Jeśli zatem np. w ramach usługi IT użyto metody marży transakcyjnej netto, a dla usług marketingowych – metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (gdyż podmiot świadczy usługi marketingowe także na rzecz podmiotów niepowiązanych), to może to świadczyć o braku jednorodnego charakteru.

Niemniej jednak z interpretacji ogólnej wynika, że samo zastosowanie innych metod weryfikacji cen transferowych nie przekreśla jeszcze jednorodności. W obrocie funkcjonują także np. transakcje o złożonym charakterze, których poszczególne elementy mogą być weryfikowane za pomocą różnych metod.

4. Inne istotne okoliczności

Katalog innych istotnych okoliczności branych pod uwagę przy badaniu jednorodności transakcji jest otwarty. Interpretacja ogólna jako przykład wskazuje mechanizm safe harbour. Transakcje korzystające z tego uproszczenia nie mogą być uznane za jednorodne wraz z transakcjami niekorzystającymi z tego mechanizmu. ©℗