Ceny transferowe – wyzwania czekające podatników

►W ostatnim czasie nasza spółka przejęła inną spółkę powiązaną. Spółka ta powinna złożyć TPR – kto za to teraz odpowiada? Zaznaczam, że księgi spółki przejętej zostały zamknięte.

Przejęcie spółki nie zwalnia jej z wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych w zakresie cen transferowych. Jeśli do dnia jej przejęcia transakcje z podmiotami powiązanymi przekroczyły progi ustawowe, to spółka przejęta musi przygotować dla takich transakcji dokumentację cen transferowych i zaraportować dane o tych transakcjach w formularzu TPR. To, w jaki sposób należy złożyć taki formularz TPR, zależy od tego, czy jej (spółki przejętej) księgi zostały zamknięte.

W sytuacji gdy księgi spółki przejętej zostały zamknięte, formularz jest składany przez jej następcę prawnego – tj. spółkę przejmującą – z uwzględnieniem transakcji realizowanych przez spółkę przejętą w trakcie roku. Transakcje realizowane przez spółkę przejętą w okresie do dnia wpisu tego połączenia do rejestru są wykazywane w odrębnych formularzach TPR, które jej dotyczą. Termin na złożenie formularza TPR (obejmującego okres do zamknięcia ksiąg rachunkowych) to 11 miesięcy po zakończeniu skróconego roku podatkowego. Informacja o cenach transferowych w imieniu spółki przejętej jest składana do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla spółki przejmującej. W sekcji A podmiot przejmujący wskazuje więc właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego, natomiast okres i cel dotyczące podmiotu przejętego. Spółka przejmująca w sekcji B formularza wskazuje swoje dane identyfikacyjne. Natomiast w sekcjach C, D i F wskazuje dane dotyczące podmiotu przejętego. Jednocześnie w Sekcji E „Dodatkowe informacje” podmiot przejmujący powinien zamieścić następującą informację: „Informacja TPR złożona za podmiot przejęty (NIP, nazwa, adres, przeważające PKD)”. NIP zapisuje się w tym przypadku jako ciąg cyfr (bez spacji czy myślników). Taką informację TPR podpisuje podmiot przejmujący.

Natomiast w przypadku, gdy księgi spółki przejętej nie zostaną zamknięte, wówczas spółka przejmująca po zakończeniu swojego roku podatkowego składa formularz TPR, w którym wykazuje zarówno swoje transakcje, jak i transakcje realizowane w tym okresie przez spółkę przejętą. Transakcje nie znoszą się – muszą być zaprezentowane tak, jakby były prezentowane w formularzach spółek przejmowanych.

►Grupa przygotowuje analizy porównawcze dla wszystkich transakcji z podmiotami powiązanymi, w tym dla transakcji zakupu usług od polskiej spółki. Czy polska spółka przy przygotowywaniu dokumentacji dla tej transakcji może skorzystać z analizy grupowej?

Z jednej strony nie ma postaw, by z góry założyć, że grupowa analiza porównawcza nie może być wykorzystana do uzasadnienia rynkowości translacji świadczenia usług przez polską spółkę. Z drugiej strony wymaga ona, jak zresztą każda taka analiza, weryfikacji.

Najlepsza analiza to taka, w której kryteria porównywalności dostosowane do charakterystyki transakcji z udziałem polskiego podmiotu. Przyjmując analizę grupową, trzeba mieć świadomość, że nie wszystkie kryteria (kluczowe z perspektywy lokalnej transakcji i jej specyfiki) mogą być uwzględnione albo że do niektórych zastosowano podejście bardziej ogólne.

Dodatkowo polskie przepisy dotyczące cen transferowych są jednymi z bardziej szczegółowych i jasno określają elementy, które powinny znaleźć się w raporcie z analizy porównawczej. Należy więc sprawdzić, czy analiza grupowa zawiera je wszystkie.

Organy podatkowe mogą mieć zasadne argumenty w ręku dotyczące lokalności danych wykorzystywanych w analizach porównawczych – zwłaszcza jeśli usługodawcą jest polski podatnik. Trudno jest np. dyskutować z tym, że warunki ekonomiczne kraju, w którym podmiot prowadzi działalność, są kluczowe dla uzyskania maksymalnie porównywalnych danych. Rozwiązaniem mogą być dodatkowe korekty porównywalności lub po prostu dopilnowanie na etapie przygotowania benchmarku grupowego, żeby rynek lokalny był ujęty chociażby w strategii wyszukiwania.

Należy również pamiętać, że dane z analiz porównawczych są istotną częścią formularza TPR. W corocznej informacji o cenach transferowych podaje się takie informacje jak:

• źródła danych użytych w analizie, kryterium geograficzne, czyli rynek badany w analizie,
• rodzaj przedziału i wyniki analizy wraz z odniesieniem do tych wartości wyniku na danej transakcji czy
• informację o wpływie korekt porównywalności na wynik analizy.

Przyjmując benchmark grupowy, należy mieć pewność, że na jego podstawie te informacje są możliwe do pozyskania na potrzeby złożenia formularza TPR.

►Spółka ma analizę porównawczą dotyczącą jej głównego obszaru działalności (ok. 90 proc. obrotów). Analiza ta wskazuje, że ogólna rentowność spółki jest w przedziale międzykwartylowym wyników analizy. Czy w takiej sytuacji spółka może wykorzystać tę analizę do wszystkich innych transakcji kontrolowanych? Pośrednio wskazuje ona, że rentowność na wszystkich transakcjach spółki łącznie jest rynkowa, co oznacza, że odprowadza ona rynkowy poziom podatku dochodowego.

Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych podmioty powiązane są zobowiązane zawierać między sobą transakcje na warunkach, na które w analogicznych okolicznościach zgodziłyby się podmioty niepowiązane. Dokumentem weryfikującym i tym samym uzasadniającym rynkowy charakter transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi jest analiza cen transferowych. Aby spełniała ona swoją funkcję ochronną, musi być wysokiej jakości.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że przygotowana analiza cen transferowych powinna uwzględniać kryteria porównywalności dostosowane do danej transakcji kontrolowanej, tj.:

• cechy charakterystyczne transakcji;
• przebieg transakcji, w tym pełnione przez strony transakcji funkcje, angażowane aktywa, ponoszone ryzyka;
• warunki transakcji;
• warunki ekonomiczne występujące w momencie jej realizacji;
• strategię gospodarczą.

Spółka nie powinna więc wykorzystywać analizy porównawczej dotyczącej jej głównego obszaru działalności do wszystkich innych realizowanych transakcji kontrolowanych, niestanowiących jej podstawowej działalności.

Wykorzystanie jednej analizy porównawczej do kilku różnych transakcji kontrolowanych zwiększa ryzyko zakwestionowania ceny transferowej poszczególnych transakcji podczas kontroli podatkowej i w efekcie może skutkować nawet nałożeniem na spółkę sankcji. W trakcie kontroli organ, weryfikując dokumentację sporządzoną dla danej transakcji, może próbować kwestionować próbę podmiotów przyjętych do analizy (np. z uwagi na nieporównywalny profil działalności), może też przeprowadzić własną analizę opartą na danych najbardziej dopasowanych do charakterystyki konkretnej transakcji kontrolowanej.

Prawidłowo przeprowadzona analiza porównawcza, tj. dostosowana do specyficznych warunków danej transakcji, zmniejsza ryzyko potencjalnego doszacowania przez organ podatkowy. Odpowiednie dobranie kryteriów porównywalności i przygotowanie analizy jakościowej do danej transakcji jednorodnej stanowi zabezpieczenie dla podatnika, że organ podatkowy nie zaneguje analizy podatnika i nie sporządzi własnej.

►Spółka X produkuje i sprzedaje urządzenia elektryczne nabywane od podmiotów powiązanych oraz świadczy usługi IT na rzecz podmiotów powiązanych. Czy spółka X może wykorzystać analizę porównawczą przygotowaną dla działalności produkcyjnej do weryfikacji rynkowego charakteru świadczonych przez nią usług IT?

Analiza porównawcza opracowana dla działalności produkcyjnej nie będzie odzwierciedlała specyfiki realizowanej przez spółkę X transakcji świadczenia usług IT. W związku z tym konieczne będzie przygotowanie odrębnej analizy porównawczej, uwzględniającej kryteria porównywalności dostosowane do świadczonych w ramach transakcji usług.

Dodatkowo, spółka, która posiada analizę porównawczą dla danej transakcji, nie powinna porównywać swojego wyniku na całej działalności do wyników tej analizy, chyba że 100 proc. przychodów i kosztów przedstawianych w sprawozdaniu finansowym związanych jest z tą transakcją.

►Głównym przedmiotem działalności spółki Y jest dystrybucja słodyczy, przy czym 85 proc. wartości realizowanych przez podatnika transakcji stanowią przepływy z podmiotami powiązanymi, a pozostała część (tj. 15 proc.) dotyczy podmiotów niepowiązanych. Czy spółka Y może skalkulować rentowność na danych dotyczących całej jej działalności i przyrównać ją do wyników przygotowanej analizy porównawczej?

Chociaż ogólna rentowność spółki może się mieścić w wyznaczonym przedziale międzykwartylowym dla jej głównego obszaru działalności, nie oznacza to automatycznie, że transakcja w części realizowanej z podmiotami powiązanymi jest zgodna z zasadą ceny rynkowej.

Spółka Y powinna wyodrębnić przychody oraz koszty wyłącznie w odniesieniu do przepływów realizowanych z podmiotami powiązanymi. Dopiero na tej podstawie skalkulowany wskaźnik rentowności może być porównany z wynikami przeprowadzonej analizy porównawczej.

►Czy dokumentacja cen transferowych musi być podpisana i złożona do organów podatkowych z końcem 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego? Jeśli tak – do jakiego organu się ją składa i kto ją podpisuje?

Podatnicy mają obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (Local File) w terminie do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego oraz dołączenia do niej grupowej dokumentacji cen transferowych (Master File) w terminie do końca 12. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego danego podatnika. Oznacza to, że nie ma obowiązku składania i wysyłania organom podatkowym lokalnej i grupowej dokumentacji cen transferowych w terminach wymienionych w ustawach o podatkach dochodowych. Dokumentacja cen transferowych nie wymaga również formalnego podpisu. W związku z tym, zarówno zarząd spółki oraz prokurenci, jak i inni pełnomocnicy (także profesjonalni doradcy) nie podpisują dokumentacji cen transferowych – lokalnej oraz grupowej.

Podatnicy składają posiadaną (niepodpisaną) dokumentację Local File i Master File wyłącznie na żądanie organu podczas kontroli cen transferowych. Wówczas występuje obowiązek przedłożenia organom sporządzonej dokumentacji w terminie 14 dni od dnia doręczenia tego żądania. Ponadto organ ma możliwość żądania od podatnika przedłożenia dokumentacji Local File także dla transakcji, które nie były dotychczas objęte obowiązkiem dokumentacyjnym. W takim przypadku podatnik sporządza i przedkłada organowi taką dokumentację Local File bez analizy cen transferowych w terminie do 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania. Obowiązek ten nie dotyczy podatników o statusie mikroprzedsiębiorcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Co ważne, organ w swoim żądaniu dotyczącym transakcji kontrolowanych nieobjętych standardowymi obowiązkami dokumentacyjnymi musi wskazać wszystkie okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji kontrolowanej lub niespełnienia warunków zastosowanych zwolnień ze sporządzenia dokumentacji.

Dokumentem, który podatnicy są zobligowani podpisać i złożyć organom podatkowym w terminie do końca 11. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, jest formularz TPR. Co istotne, zawiera on oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji i stosowaniu cen rynkowych, dlatego podpis uprawnionej do tego osoby jest w tym przypadku wymagany. ©℗