Sześć pytań dotyczących rachunkowości

Pytanie Jakie obowiązki w zakresie dokumentacji ma nasze biuro jako instytucja obowiązana? Zastanawiamy się też, jak długo powinniśmy przechowywać dokumentację klientów AML, z którymi już rozwiązaliśmy umowę?

Instytucja obowiązana musi na bieżąco gromadzić dokumentację związaną ze stosowaniem środków bezpieczeństwa finansowego oraz wyników bieżącej analizy przeprowadzanych transakcji. Wynika to z art. 34 ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (dalej: ustawa AML). Jest to jeden z podstawowych obowiązków biura rachunkowego jako instytucji obowiązanej, które muszą stosować względem swoich klientów środki bezpieczeństwa finansowego. Jak wskazuje ustawa AML, przez stosowanie tych środków należy rozumieć m.in. czynności dotyczące:

• identyfikacji klienta (ewentualnie także osoby upoważnionej do działania w jego imieniu, w tym pełnomocników czy reprezentantów np. spółki handlowej) oraz weryfikacji jego (ich) tożsamości (w przypadku osoby upoważnionej do działania w imieniu klienta instytucja obowiązana musi zweryfikować także jego umocowanie do działania w imieniu klienta)
• identyfikacji beneficjenta(-ów) rzeczywistego(-ych) oraz sprawdzenie danych o nim (nich) – szczegółowe zasady w tym zakresie wynikają z art. 36–37 ustawy AML.

Przepisy AML wskazują, że instytucja obowiązana – a więc i biuro rachunkowe – musi zastosować środki bezpieczeństwa finansowego m.in. przed nawiązaniem stosunków gospodarczych, czyli gdy do biura rachunkowego trafia nowy klient. Oczywiście konieczne jest to też, gdy:

1) doszło do zmiany uprzednio ustalonego charakteru lub okoliczności stosunków gospodarczych;

2) doszło do zmiany uprzednio ustalonych danych dotyczących klienta lub beneficjenta rzeczywistego;

3) instytucja obowiązana była w ciągu danego roku kalendarzowego zobowiązana na podstawie przepisów prawa do skontaktowania się z klientem w celu weryfikacji informacji dotyczących beneficjentów rzeczywistych, w szczególności, gdy obowiązek taki wynikał z przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami.

Podstawowe dokumenty związane z AML dotyczące konkretnego klienta to w szczególności:

• karta klienta czy inny dokument z danymi identyfikacyjnymi klienta, jego beneficjenta(-ów) rzeczywistego(-ych), ewentualnie także osoby upoważnionej do działania w imieniu klienta, oświadczenia o statusie PEP (tj. status osoby zajmującej eksponowane stanowisko polityczne);
• wydruk z CRBR czy kopie dokumentów uzyskane w ramach stosowania środków bezpieczeństwa finansowego.

Dokumentacja ta może być zgromadzona w postaci papierowej bądź elektronicznej. Przy czym to, jak długo należy przechowywać dokumentację byłego klienta w instytucji obowiązanej, precyzuje art. 49 ustawy AML. Zgodnie z nim instytucje obowiązane przez pięć lat, licząc od dnia zakończenia stosunków gospodarczych z klientem lub od dnia przeprowadzenia transakcji okazjonalnej, przechowują:

1) uzyskane w wyniku stosowania środków bezpieczeństwa finansowego kopie dokumentów i informacje, w tym m.in. informacje uzyskane za pomocą środków identyfikacji elektronicznej,

2) dowody potwierdzające przeprowadzone transakcje i ewidencje transakcji, obejmujące oryginalne dokumenty lub kopie dokumentów konieczne do identyfikacji transakcji.

Ta regulacja jest istotna dla biur rachunkowych jako instytucji obowiązanych. Należy podkreślić, iż art. 49 ust. 1 ustawy AMP wskazuje na konieczność przechowywania dokumentacji obejmującej kopie dokumentów i innych informacji uzyskanych w wyniku stosowania środków bezpieczeństwa finansowego. Tak więc w przypadku rozwiązania umowy o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych dokumentację AML klienta należy przechowywać przez pięć lat od dnia zakończenia stosunków gospodarczych z nim (tu: od dnia rozwiązania umowy).

Zgodnie zaś z art. 49 ust. 1 pkt 2 ustawy AML trzeba też przechowywać dowody potwierdzające przeprowadzone transakcje i ewidencje transakcji. Dodatkowo art. 49 ust. 2 ustawy AML przewiduje, że instytucje obowiązane przechowują wyniki bieżących analiz przeprowadzanych transakcji przez pięć lat, licząc od dnia ich przeprowadzenia. Przy tym transakcja w rozumieniu ustawy AML to czynność prawna lub faktyczna, na podstawie której dokonuje się przeniesienia własności lub posiadania wartości majątkowych, lub czynność prawna lub faktyczna dokonywana w celu przeniesienia własności lub posiadania wartości majątkowych.

Zaznaczyć należy, że biura rachunkowe z założenia nie biorą udziału w przeprowadzaniu transakcji. Są natomiast instytucjami obowiązanymi ewidencjonującymi transakcje klientów w księgach i rozliczającymi je dla celów podatkowych. Jeśli zatem usługi biura dotyczyły jedynie czynności ewidencyjnych, to art. 49 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy AML go nie dotyczą.

Warto podkreślić, że do biur rachunkowych nie stosuje się także art. 49 ust. 3 ustawy AML. Dotyczy on uprawniania generalnego inspektora informacji finansowej do żądania przechowywania dokumentacji AML przez dłuży okres niż pięć lat. O wyłączeniu stosowania wobec m.in. biur rachunkowych art. 49 ust. 3 przesądza art. 49 ust. 4 ustawy AML.

Tak więc rozwiązując umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowych, nakazy zorganizować w odpowiedni sposób przechowywanie dokumentów wskazanych w art. 49 ustawy AML. W praktyce najwygodniejsze wydaje się przechowywanie ich w formie elektronicznej. Z tym że w tym wypadku należy też pamiętać o konieczności ich zabezpieczenia przed utratą, uszkodzeniem lub nieuprawnionym użyciem.©℗

Wszystkie rozwiązania stosowane przez jednostkę powinny być opisane w dokumentacji polityki rachunkowości. Zabezpiecza to jednostkę przed zarzutem nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z czterech metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników, tj.:

1) ewidencji ilościowo-wartościowej, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;

2) ewidencji ilościowej obrotów i stanów, prowadzonej dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Przy czym wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych;

3) ewidencji wartościowej obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzonej dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;

4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Jeśli sprzedane towary fizycznie nie zostały dostarczone do jednostki i nie przyjęto ich do magazynu, to mamy do czynienia z sytuacją przewidzianą w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. W związku z tym, że towary bezpośrednio od dostawcy zostały przetransportowane do odbiorcy, to ich wartości należy ująć w księgach na koncie „Towary”.

Jeśli przed wystawieniem faktury sprzedaży jednostka otrzyma fakturę zakupu towarów, to do rozliczenia ich nabycia można wykorzystać konto „Rozliczenie zakupu”. Wartość towarów do dnia wystawienia faktury sprzedaży figuruje na koncie „Rozliczenie zakupu” i następnie podlega przeksięgowaniu w koszt sprzedanych towarów. Wtedy fakturę za zakup towarów, przekazanych bezpośrednio od dostawcy do ostatecznego odbiorcy, można ująć w sposób zilustrowany przykładem.

Przykład 1

Wydatków na zakup domeny internetowej, która jest unikalnym adresem strony internetowej, nie kwalifikuje się jako wartości niematerialne i prawne. W księgach tego typu wydatki zalicza się do kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości przez wartości niematerialne i prawne rozumie się „nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how”. Nabyta domena bez względu na przewidywany czas jej używania na potrzeby prowadzonej działalności nie może stanowić wartości niematerialnej i prawnej, gdyż zakup domeny internetowej z reguły nie wiąże się z przeniesieniem praw autorskich lub pokrewnych. Oznacza to, że nakłady na zakup domeny internetowej w celu rozpowszechniania informacji o oferowanych produktach zalicza się w ciężar kosztów działalności operacyjnej i w zespole rodzajowym kosztów ujmuje na koncie „Usługi obce”, natomiast w zespole układu kalkulacyjnego należy ją zaksięgować na koncie „Koszty sprzedaży” lub „Koszty zarządu”. Warto wskazać, że jeśli koszty zakupu domeny dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, to na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości mogą być one rozliczane w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. ©℗

Z punktu widzenia rachunkowości nie ma przeszkód, aby koszty związane z wiązanką (wieńcem) na pogrzeb pracownika zaliczyć do kosztów działalności. Jednostki koszty te zwykle zaliczają do pozostałych kosztów rodzajowych. W ten sam sposób ujmowane są koszty nekrologów. Warto zaznaczyć, iż koszty związane z uczestnictwem w pogrzebie i z nimi powiązane (np. nekrologi) wywołują określone skutki podatkowe. Przypomnieć tu należy, iż wydatki na rzecz pracowników, co do zasady, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi przychodami i nie są wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W ramach wydatków na rzecz pracowników potrącanych w kosztach podatkowych mieszczą się bowiem nie tylko ,,standardowe” wydatki ponoszone przez pracodawcę (takie jak koszty wynagrodzeń zasadniczych, dodatki z tytułu godzin nadliczbowych, różnego rodzaju nagrody itp.), lecz także stosowne świadczenia związane z istniejącym aktualnie lub uprzednio stosunkiem pracy. W ramach tych wydatków mieszczą się także wydatki poniesione (ze środków obrotowych) na zakup wiązanek pogrzebowych i wieńców oraz kondolencji związanych ze śmiercią pracownika lub byłego pracownika (emeryta). Sama praktyka upamiętniania zmarłych jest jednym z podstawowych kanonów polskiej kultury i powszechnie przyjętą normą zwyczajową. W przypadku śmierci pracownika pracodawca, kierując się zasadami współżycia społecznego, a często także w dowód uznania zasług zmarłego, składa na jego grobie wieniec i zamieszcza w prasie nekrolog, kondolencje. Jak wskazał m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 23 stycznia 2012 r. (sygn. ITPB3/423–547/11/MK), „pożegnanie pracownika (byłego pracownika) odchodzącego na emeryturę jest powszechnie przyjętą przez pracodawców normą społeczną, towarzyszy temu zwykle wręczenie kwiatów i drobny upominek. Normą zwyczajową jest również uczestnictwo przedstawiciela zakładu w pogrzebie byłego pracownika, złożenie na jego grobie wiązanki kwiatów, a w przypadku byłego Członka Zarządu zamieszczenie w prasie kondolencji. W obu przypadkach zachowanie pracodawcy jest wyrazem szacunku dla pracownika, podziękowania za pracę i włożony wkład w tworzenie zakładu i uzyskiwane przychody, wzmacnia więzi pomiędzy pracownikami, przez co działa motywująco i pośrednio wpływa na poziom osiąganych przychodów”.

Taka argumentacja została także użyta w interpretacji nr IPTPB3/423–39/11-2/IR wydanej 3 czerwca 2011 r. przez dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który wskazał, że: „w stosunku do pracowników Wnioskodawcy Spółka stoi na stanowisku, że kosztami uzyskania przychodów są te same wydatki poniesione na rzecz byłych pracowników, tzn. takich, z którymi w momencie powstania przyczyny uzasadniającej poniesienie wydatku pracodawcy nie łączył z pracownikiem stosunek pracy”. ©℗

Umowy ubezpieczenia majątku zwykle dotyczą co najmniej dwóch lat obrotowych. W związku z tym – zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów – koszty te jako dotyczące przyszłych okresów rozlicza się w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Wynika to z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli jednostka stosuje ewidencję kosztów w zespole kosztów rodzajowych i kalkulacyjnych (tzw. 4 i 5), to zazwyczaj koszty polis ubezpieczeniowych ujmuje się na koncie zespołu 4 jako koszty „Usług obcych” lub „Pozostałe koszty rodzajowe” zależnie od polityki rachunkowości, a następnie przenosi na konto zespołu 6 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne”. Z konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne” odpisuje się wartość kosztu w odpowiednim okresie sprawozdawczym na konto zespołu układu kalkulacyjnego. W ewidencji księgowej może to wyglądać w sposób pokazany w przykładzie.

Przykład 2

Praktykowany jest również sposób uproszczony, polegający na ujmowaniu kosztów przewidzianych do rozliczenia w czasie z pominięciem wstępnej ewidencji w zespole 4. W takim przypadku zapisy przebiegają następująco:

1. Polisa ubezpieczeniowa – łączna wartość składki przeniesiona do rozliczenia w czasie:

• Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne”,
• Ma „Pozostałe rozrachunki”.

2. PK – zarachowanie kosztu do okresu, którego dotyczy:

• Wn „Pozostałe koszty rodzajowe”,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne”,

oraz równolegle

• Wn konto zespołu 5, np. koszty zarządu,
• Ma „Rozliczenie kosztów”.

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 39 ust. 3 u.r. odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Sposób dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów jednostka powinna określić w polityce rachunkowości. W praktyce składki ubezpieczeniowe obejmujące dwa lata obrotowe często są odpisywane w koszty w równych ratach co miesiąc.

W polityce rachunkowości można również przyjąć uproszczenie polegające na odstąpieniu od rozliczania comiesięcznego składek ubezpieczeniowych, gdy ich wartość nie jest istotna. Wówczas część składki dotyczącą roku bieżącego odnosi się w koszty bilansowe w momencie poniesienia, zaś część dotyczącą roku kolejnego ujmuje na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne” i odnosi w koszty bilansowe w styczniu tego kolejnego roku obrotowego.

W wyjątkowych przypadkach można rozważyć uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w bieżące koszty wydatku na ubezpieczenie, gdy ma on nieistotną wartość. Rozwiązanie to nie jest jednak często praktykowane ze względu na to, że koszty ubezpieczeń należy rozliczyć w rachunku podatkowym na lata, których dotyczą (są to koszty pośrednio związane z przychodami).

Jeżeli w momencie sprzedaży majątku objętego ubezpieczeniem na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne” figuruje nierozliczone saldo z tytułu składki na jego ubezpieczenie, generalnie rozlicza się je jednorazowo w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne”.

W jednostkach, które stosują tzw. pełny rachunek kosztów oraz porównawczy rachunek zysków i strat zapisu, rozliczenie należy zrobić z wykorzystaniem kont obrotów wewnętrznych oraz kosztów obrotów wewnętrznych (gdy jednostka nie stosuje uproszczonej ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów):

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Obroty wewnętrzne.

oraz równolegle

• Wn „Koszty obrotów wewnętrznych”,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne”.

Przykład 3

Jeśli jednostka otrzyma zwrot części składki ubezpieczeniowej w kolejnym roku po zawarciu umowy, wpływ środków pieniężnych z tego tytułu odnosi się na konto „Pozostałe przychody operacyjne”. Na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych należy również zaliczyć ewentualną niezapłaconą kwotę zobowiązania figurującą na koncie rozrachunkowym.

Natomiast gdyby sprzedaż samochodu nastąpiła w tym samym roku, w którym zawarto umowę ubezpieczenia samochodu, podlegającą zwrotowi niewykorzystaną część składki należy rozliczyć jako korektę pierwotnych zapisów. W takim przypadku nie wystąpią zapisy na kontach „Pozostałe koszty operacyjne” i „Pozostałe przychody operacyjne”. ©℗

Jednostka, która otrzymuje w darowiźnie składnik majątku, musi przede wszystkim stwierdzić, czy będzie on spełniać kryteria przewidziane dla środków trwałych. Kluczowy jest w tym wypadku przewidywany okres użytkowania przez obdarowanego. Jeśli otrzymujący darowiznę otrzymał składnik, który zgodnie z jego wolą ma zamiar wykorzystywać na własne potrzeby przez okres co najmniej 12 miesięcy, to powinien go zakwalifikować do środków trwałych. Oczywiście będzie tak, jeśli tego typu składnik jest kompletny i zdatny do użytkowania. Z kolei składnik, który będzie wymagać jeszcze jakichś nakładów, musi być ujęty jako środek trwały w budowie. Trzeba też pamiętać, że składnika majątku nie można traktować jako środka trwałego, jeżeli obdarowany zamierza go użytkować przez okres krótszy niż rok. W takiej sytuacji jest to składnik aktywów obrotowych. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób ten składnik był wcześniej kwalifikowany przez darczyńcę.

Podkreślić też należy, iż zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości wartość otrzymanych nieodpłatnie składników ustala się w oparciu o cenę sprzedaży takiego samego lub podobnego składnika. Oznacza to, iż jeśli w umowie darowizny nie ma wskazanej wartości przedmiotu darowizny albo jest ona rażąco inna niż cena rynkowa takiego składnika, to wartość tę należy ustalić samodzielnie. Choć przepisy nie określają, w jaki sposób należy udokumentować ustalenie takiej ceny, to w praktyce wykorzystuje się tu oferty zgłaszane w serwisach aukcyjnych, branżowych czy giełdach. Jeśli jest to zasadne, nie ma przeszkód, aby wykorzystać wycenę dokonaną przez specjalistę – przy czym w świetle prawa bilansowego nie ma takiego obowiązku.

Otrzymane składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych są – zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości – rozliczane poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów. Przepis ten wskazuje, iż takie rozliczenia międzyokresowe przychodów są potem rozliczane – proporcjonalnie do amortyzacji takiego składnika – w pozostałe przychody operacyjne.

Przykład 4

Gdyby uznano, iż składnik otrzymany nie stanowi środka trwałego, wtedy wartość otrzymanego aktywa będzie od razu ujęta jako pozostały przychód operacyjny.

Z punktu widzenia VAT należy podkreślić, iż otrzymanie darowizny nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług. Nie pojawiły się więc zapisy księgowe związane z tym podatkiem.

Z punktu widzenia podatku dochodowego otrzymanie składnika majątkowego (nie środków pieniężnych) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w dacie otrzymania tej darowizny. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. ©℗