Wprowadzone dwa lata temu podatkowe zwolnienie miało zachęcić do zakładania w Polsce holdingów. Po raz kolejny okazuje się, że nie tak łatwo z niego skorzystać.
Z przepisów wynika bowiem, że zmiana formy prawnej może odsunąć W czasie tę preferencję. Muszą minąć co najmniej dwa lata od przekształcenia, aby spółka holdingowa mogła skorzystać ze zwolnienia z CIT przy sprzedaży udziałów lub akcji spółki zależnej. Tak uważa fiskus, a potwierdziły to wojewódzkie sądy administracyjne: w Olsztynie 24 lipca 2024 r. (sygn. akt I SA/Ol 209/24) i w Łodzi 17 lipca 2024 r. (I SA/Łd 309/24).
Przy czym wniosek ten dotyczy zarówno przekształcenia (zmiany formy prawnej) przez samą spółkę holdingową, jak i przez jej spółkę zależną (której udziały lub akcje są sprzedawane). Chyba że powstałyby one z przekształcenia spółki z o.o., akcyjnej lub prostej spółki akcyjnej. Wówczas, jak wynika z interpretacji i orzecznictwa, można mówić o sukcesji podatkowej, co oznaczałoby prawo do zwolnienia z CIT.
Zachęta do inwestowania, ale kontrowersyjna
Przypomnijmy, że przepisy o PSH obowiązują od 2022 r. Chciano w ten sposób zachęcić do zakładania w Polsce holdingów. W tym celu wprowadzono zwolnienie podatkowe dla: – dochodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, oraz – przychodów z dywidend uzyskanych przez spółkę holdingową od krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej. Problem dotyczy pierwszej preferencji, zapisanej w art. 24o. Zgodnie z art. 24m ust. 2 spółki holdingowe unikną podatku od dochodu ze sprzedaży udziałów lub akcji na rzecz podmiotu niepowiązanego, jeżeli nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata posiadały minimum 10 proc. udziałów lub akcji w spółce zależnej.
Zdaniem ekspertów przepisy o Polskiej Spółce Holdingowej (PSH) powinny zostać poprawione, jeśli mają spełnić swój cel. Na pewno poprzednią nowelizacją, która obowiązuje od 2023 r., tego nie uczyniono.
Początkowo, w 2022 r., warunek nieprzerwanego posiadania 10 proc. udziałów lub akcji w spółce zależnej trzeba było spełniać przez 12 miesięcy. W żadnym przepisie nie wskazano jednak, od kiedy należy liczyć roczny okres. Podatnicy byli przekonani, że mogą uwzględniać także okres sprzed wejścia przepisów o PSH.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania. Twierdził, że okres ten należy liczyć od 1 stycznia 2022 r., bo wtedy weszło w życie zwolnienie dla PSH. Przyznawał, że wprost nie uregulowano tego w przepisach przejściowych, ale taka – jak tłumaczył – była intencja ustawodawcy.
Tak stwierdził m.in. w interpretacjach z 25 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.252.2022.2.IZ), z 6 października 2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.456. 2022.3.IZ), z 27 września 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010. 174.2022. 2.MK) oraz z 7 września 2022 r. (0111 KDIB1-3.4010.445.2022.1.JKU).
Nowelizacją z 7 października 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180) wydłużono okres 12 miesięcy do dwóch lat. Jednocześnie w uzasadnieniu do niej Ministerstwo Finansów zastrzegło, że „intencją ustawodawcy było, aby w praktyce pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym w brzmieniu na moment wejścia w życie przepisów, był 2023 r. Nie jest więc dopuszczalne uwzględnienie (dla celów ustalenia statusu spółki dominującej i zależnej) okresu spełnienia przewidzianych warunków w 2021 r.”.
Takie podejście wzbudziło ogromną krytykę i zmusiło MF do zmiany zdania. Zapowiedział je 2 grudnia 2022 r. ówczesny wiceminister finansów Artur Soboń w odpowiedzi na interpelację poselską nr 37122. Co prawda przepisów nie zmieniono, ale obecnie nie ma już wątpliwości, że okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów lub akcji można liczyć od przeszłości. Potwierdza to np. interpretacja z 6 października 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.426.2023.1.AP). Dyrektor KIS potwierdził w niej, że przy wyliczaniu dwuletniego okresu posiadania 10 proc. udziałów lub akcji w spółce zależnej można uwzględniać nawet rok 2017.
Nie w każdej formie
Okazuje się jednak, że nie każda spółka holdingowa będzie miała prawo do zwolnienia. Problemem może się okazać zmiana formy prawnej PSH lub spółki zależnej.
Przypomnijmy, że:
- krajową spółką zależną może być tylko spółka akcyjna lub spółka z o.o. (art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT),
- polską spółką holdingową może być tylko spółka z o.o., akcyjna lub prosta spółka akcyjna (art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).
Jeśli więc spółka holdingowa lub zależna powstały np. z przekształcenia spółki komandytowej, to okres dwóch lat należy liczyć dopiero od dnia przekształcenia. Tak stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 22 marca 2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.25.2024.2.BS).
Chodziło o sytuację, w której spółka zależna (ta, której udziały sprzedawano) była początkowo spółką komandytową. Dopiero potem została przekształcona w spółkę z o.o.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że samo przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie ma wpływu na dwuletni okres posiadania udziałów w spółce. Jednak przed przekształceniem spółka zależna nie spełniała definicji, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bo była spółką komandytową (a powinna była być spółką z o.o. lub akcyjną).
Teraz taką wykładnię potwierdziły sądy w Olsztynie i w Łodzi. Oba wyroki są nieprawomocne.
Przeszkodą przekształcenie spółki
W sprawie rozstrzygniętej przez sąd w Olsztynie chodziło o spółkę z o.o. (A), która powstała w 2023 r. z przekształcenia ze spółki komandytowej. Rok później sprzedała ona zagranicznemu podmiotowi niepowiązanemu polską spółkę z o.o. (B), w której sama przez ponad dwa lata posiadała 95 proc. udziałów. Spółka uważała, że spełnia warunki zwolnienia i nie ma znaczenia to, że w ciągu tych dwóch lat zmieniła formę prawną. Tłumaczyła, że przy przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z o.o. dochodzi do sukcesji na gruncie art. 553 kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.
Nie zgodził się z nią dyrektor KIS. W interpretacji z 23 kwietnia 2024 r. (0111 KDIB1-1.4010.99.2024.3.SG) stwierdził, że dwuletni okres (o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT) trzeba liczyć dopiero od momentu zmiany formy prawnej na spółkę z o.o. (lub prostą spółkę akcyjną, lub spółkę akcyjną), tj. od chwili, kiedy podmiot będzie spełniał warunek konieczny do uznania go za spółkę holdingową.
– Mając więc na uwadze definicję spółki holdingowej oraz nowo wprowadzony art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że do skorzystania np. ze zwolnienia wskazanego w art. 24o ustawy o CIT wszystkie warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1–4 muszą być spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat – stwierdził dyrektor KIS.
Fiskus ma rację
Tego samego zdania był WSA w Olsztynie. Wskazał, że w definicji spółki holdingowej precyzyjnie wskazano formy prawne prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: spółkę z o.o., prostą spółkę akcyjną i spółkę akcyjną.
Jest to katalog zamknięty, bo nie ma w nim takich sformułowań, jak: „między innymi”, „w szczególności” – podkreślił sąd.
Dodał, że nie ma też odesłania do ogólnej definicji spółki zawartej w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, a obejmującej rozmaite formy prowadzenia działalności gospodarczej.
WSA przyznał więc rację dyrektorowi KIS. Dodał, że sąd nie może zastępować ustawodawcy. Może jedynie, rozpatrując konkretną sprawę, postulować o zmiany na przyszłość.©℗
Należy przemyśleć zmianę przepisu
/>
Wielokrotnie spotkałam się z opinią podatników, którzy decydują się na wybór estońskiego CIT, że „w końcu uporają się z męczącą biurokracją”. Niestety, ryczałt od dochodów spółek wprowadza nowe obowiązki sprawozdawcze, np. zobowiązuje do składania informacji CIT-KW (informacji o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek).
Ponadto estoński CIT nie zwalnia z wielu obowiązków znanych podatnikom rozliczającym się na zasadach ogólnych (art. 19 ustawy o CIT).
Można przypuszczać, że czujność spółek wybierających estoński CIT uśpił nieco art. 28h ust. 1 CIT, który wymienia, jakich przepisów nie stosuje się do spółek opodatkowanych ryczałtem. Nie są to jednak wszystkie zasady opodatkowania właściwe dla spółek płacących tradycyjny CIT.
Nie powinno budzić większych wątpliwości to, że wybór estońskiego CIT nie zwalnia z obowiązków w zakresie dokumentacji cen transferowych (istnieje wprost odwołanie do przepisów o cenach transferowych). Natomiast mniej oczywiste mogą się wydawać niektóre inne obowiązki znane w tradycyjnym CIT. Przykładem są chociażby obowiązki dotyczące spółek nieruchomościowych.