Kary umowne w estońskim CIT. Fiskus zmienił zdanie

Kary umowne to wydatki związane z działalnością gospodarczą, więc spółka, która wybrała estoński ryczałt, nie musi go od nich płacić – twierdzi teraz dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Widać to na przykładzie interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.352. 2024.1.MBD).

Wcześniej zdarzały się już takie interpretacje, np. z 26 lipca 2023 r. (0111 KDIB1–2. 4010.257.2023.1.END) i z 19 stycz nia 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010. 130.2022.1.IN), ale były one wyjątkiem. Zasadniczo w ubiegłym roku dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważał inaczej. Twierdził, że są to wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a więc takie, które zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zwanym potocznie estońskim CIT. Takie stanowisko zaprezentował m.in.: 30 sierpnia 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.266.2023.1.KK), 21 czerwca 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010. 167.2023.2.DD), 31 stycznia 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.231.2022. 1.AP) i 17 stycznia 2023 r. (0111 KDIB1-3.4010.771.2022.2.PC).

Są pierwsze wyroki

Być może do zmiany stanowiska skłoniły dyrektora KIS korzystne dla spółek orzeczenia sądów – na razie wojewódzkich. Brak opodatkowania kar umownych estońskim ryczałtem potwierdziły WSA: w Poznaniu w wyroku z 25 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 632/23) i w Łodzi w wyroku z 10 maja 2023 r. (I SA/Łd 252/23). Sądy uznały, że kary umowne są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.

Oba te orzeczenia są nieprawomocne i nie wiadomo, czy dyrektor KIS złożył od nich skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niekorzystna wykładnia została zmieniona

Przypomnijmy, że przepisy nie zawierają definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dlatego początkowo fiskus chętnie sięgał tu do przepisów o klasycznym CIT, a konkretnie do art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przekonywał, że te same cele powinny przyświecać ponoszeniu wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Dlatego twierdził, że warunek ten nie jest spełniony, gdy spółka płaci kary umowne, bo są to wydatki o charakterze sankcyjnym, których firma by nie poniosła, gdyby prowadziła działalność gospodarczą prawidłowo, zgodnie z przepisami. Uważał, że skoro kary umowne wynikają z zaniedbań bądź naruszenia przepisów lub postanowień zawartych umów, to nie są one ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. W związku z tym są one opodatkowane estońskim ryczałtem, zgodnie ze wspomnianym art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

O najnowszą interpretację – z 9 sierpnia 2024 r. – wystąpiła spółka, która często bierze udział w przetargach. Wyjaśniła, że musi czasem płacić kary umowne – a to ze względu na niedostępność na rynku materiałów potrzebnych do wykonania usługi, a to ze względu na chwilowe braki kadrowe lub warunki atmosferyczne. Podkreśliła, że kary te nie mają charakteru zobowiązania ani sankcji publicznoprawnej. Są to świadczenia wynikające z umów pomiędzy podmiotami gospodarczymi zawartych na podstawie prawa cywilnego oraz prawa zamówień publicznych – tłumaczyła spółka.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że od kar umownych nie ma estońskiego ryczałtu.

To nie sankcja

Organ powołał się na wydany 23 grudnia 2021 r. przez ministra finansów Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek. Wskazano w nim, że niezwiązane z działalnością gospodarczą są „publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego”. Jako przykład podano kary, grzywny orzeczone w postępowaniu karnym, poniesione przez spółkę produkującą buty. W przewodniku wyjaśniono, że będą one opodatkowane m.in. ze względu na ich sankcyjny charakter oraz brak związku z istotą działalności gospodarczej.

Natomiast kary umowne płacone przez spółkę, która wystąpiła o interpretację, nie stanowią „publicznoprawnych wydatków o charakterze sankcyjnym”, o których mowa w tym przewodniku – przyznał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Potwierdził, że wynikają one ze stosunków cywilnoprawnych łączących spółkę z kontrahentami i są efektem zawartych umów (uzgodnień) dotyczących realizacji usługi, a zatem są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą.©℗

W innych kwestiach dyrektor KIS jest bardziej stanowczy

Wykładnia, którą dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął w najnowszych interpretacjach indywidualnych, jest jak najbardziej słuszna. Najwyraźniej sądy przekonały go, że płacone kary umowne, nawet jeśli nie mają związku z przychodami, zabezpieczeniem lub zachowaniem ich źródła, nadal mogą być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie oznacza to oczywiście, że wszystkie kary umowne będą bez estońskiego CIT. Decydujący wpływ będzie tu mieć stopień zawinienia spółki.

Gdyby nie moje zawodowe doświadczenie, wyraziłbym nadzieję, że zawsze będzie dochodzić do tak płynnej (i stosunkowo nieodległej w czasie) zmiany wykładni na korzyść podatników. Niestety, nawet na gruncie estońskiego CIT możemy obserwować, że dyrektor KIS potrafi stanowczo się trzymać raz przyjętej racji, np. w kwestii opodatkowania pożyczek, których spółki opodatkowane ryczałtem udzielają swoim podmiotom powiązanym. W moim przekonaniu jest to zdecydowanie ważniejsza kwestia niż problem opodatkowania kar umownych. Spółki bowiem znacznie częściej są stronami umów pożyczek, niż muszą płacić kary umowne, a bywa, że kwoty udzielanych pożyczek są również znaczne. W przypadku kar umownych wystarczyło kilka orzeczeń sądów I instancji. Szkoda, że podobnego epilogu nie doczekała się kwestia pożyczek. Tu, poza niekorzystnymi stanowiskami fiskusa, obserwujemy także dualizm linii orzeczniczej.