Płatnicy przegrywają w sprawie podatku u źródła

Obowiązek ustalenia, kto jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych za granicę, był już w latach 2017–2018 – orzekł NSA w kolejnym wyroku

Zdaniem sądu nie wystarczyło to, że polska spółka dostała od zagranicznego odbiorcy odsetek jego certyfikat rezydencji oraz oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności zostały spełnione warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 3 polskiej ustawy o CIT.

Identycznie NSA orzekł w wyrokach z 27 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 1466/23 i II FSK 1467/23) oraz – w odniesieniu do dywidend – w wyroku z 6 października 2023 r. (II FSK 1333/22) – patrz: ramka.

Wszystkie te wyroki prowadzą do wniosku, że już wtedy polska spółka, jako płatnik podatku u źródła, miała obowiązek zweryfikować:

• czy podmiot, któremu wypłaciła odsetki (naliczyła kapitalizację), będzie ich właścicielem (ang. beneficial owner) oraz
• czy wypłacone odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (ang. artificial arrangement).

Kapitalizacja odsetek

W sprawie, w której zapadł najnowszy wyrok, chodziło o odsetki od obligacji należne spółce z Luksemburga. Nie były one wypłacane wprost, ale kapitalizowane, a zatem doliczane do kwoty stanowiącej podstawę naliczania odsetek za kolejny okres odsetkowy. Kapitalizacja odsetek oznacza powstanie przychodu dla celów podatkowych.

Polska spółka (jako płatnik) nie pobierała jednak z tego tytułu podatku i nie odprowadzała do urzędu skarbowego. Uważała, że zgodnie z polsko-luksemburską konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania ma tu zastosowanie zwolnienie z podatku.

Innego zdania był naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, który w tej sprawie był organem zarówno I, jak i II instancji. Stwierdził, że luksemburska spółka nie była rzeczywistym właścicielem należności z tytułu tych odsetek. Była wprawdzie ich formalnym odbiorcą, ale nie faktycznym dysponentem. Została utworzona tylko jako podmiot pośredniczący w wypłacie odsetek między podmiotami powiązanymi w grupie kapitałowej – ustalił naczelnik, dopatrując się w tym nadużycia prawa.

Przede wszystkim jednak stwierdził, że nie został tu spełniony warunek zwolnienia przewidziany w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zarzucił polskiej spółce, że zanim zastosowała to zwolnienie, powinna była jako płatnik zbadać, czy na pewno luksemburski podmiot jest rzeczywistym właścicielem skapitalizowanych odsetek.

Polska spółka z kolei uważała, że w latach 2017–2018 nie miała obowiązku weryfikowania, kto jest rzeczywistym odbiorcą odsetek. Wystarczyło – argumentowała, wskazując na treść art. 26 ustawy o CIT – że dostała od luksemburskiej spółki:

• certyfikat rezydencji (zgodnie z art. 26 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT) potwierdzający, że spółka ta podlega opodatkowaniu na terytorium Luksemburga, oraz
• pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c tej ustawy.

Nie było obowiązku

Spółka wygrała w sądzie I instancji. WSA w Olsztynie (I SA/Ol 222/23) orzekł, że w latach 2017–2018 płatnik podatku u źródła nie był zobowiązany do weryfikowania, czy podmiot uzyskujący odsetki jest ich rzeczywistym właścicielem. Obowiązujące wtedy przepisy ustawy o CIT mówiły tylko o konieczności formalnego zweryfikowania poprawności dokumentów oraz oświadczeń podatnika – stwierdził WSA.

Dodał, że jeżeli co innego było zamiarem prawodawcy, to należało to zapisać w ustawie w taki sposób, „aby płatnik nie musiał ustalać zakresu (sposobu wykonania) swoich obowiązków, przeprowadzając wykładnię systemową oraz funkcjonalną i samodzielnie poszukiwać celów, które miałby osiągnąć akt prawny (w tym przypadku ustawa o CIT)”.

Zmiana od 2019 r.

Według WSA zmieniło się to dopiero od 2019 r. i w tym zakresie – zdaniem sądu – nowelizacja nie miała charakteru doprecyzowującego. Przeciwnie, istotnie wpłynęła na zakres obowiązków płatnika i wynikającej z nich odpowiedzialności – stwierdził WSA.

Zwrócił uwagę na to, że dopiero od 2019 r. ustawodawca wprowadził w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT całkowicie nowy warunek, zgodnie z którym przy weryfikowaniu warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku lub zwolnienia z podatku (zgodnie z przepisami szczególnymi lub umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania) płatnik musi dochować należytej staranności.

„Nie bez znaczenia dla zakresu weryfikacji jest również nowa treść art. 4a pkt 29 ustawy o CIT” – podkreślił sąd. Uznał więc, że nowelizacja w istotny sposób wpłynęła na zakres obowiązków płatnika i wynikającej z nich odpowiedzialności, ale te przepisy nie mogą być stosowane do zdarzeń sprzed 2019 r.

Wyrok WSA uchylony

NSA był jednak innego zdania. W ustnym uzasadnieniu wyroku – jak relacjonuje Adam Wiśniewski, manager w CRIDO – sąd kasacyjny w pełni zgodził się ze swoimi wcześniejszymi orzeczeniami, wskazującymi na to, że obowiązek sprawdzenia – przy dochowaniu należytej staranności – kto jest rzeczywistym właścicielem należności, istniał już przed 2019 r. Natomiast zmiana wprowadzona od 2019 r. (wskazanie na obowiązek dochowania należytej staranności w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) miała tylko charakter doprecyzowujący.

NSA nawiązał do art. 8 ordynacji podatkowej, który – według sądu – już wtedy zobowiązywał płatnika (w tym wypadku – polską spółkę) do ustalenia „niezbędnego stanu faktycznego i prawnego, obejmującego weryfikację zarówno warunków formalnych, jak i przesłanek materialnych” umożliwiających zastosowanie zwolnienia z podatku. ©℗

Potrzebne są pewność i precyzja prawa

Kluczowym problemem w tej sprawie wydaje się kwestia jasnego i przejrzystego katalogu obowiązków i działań, do których podjęcia jest zobowiązany płatnik, gdy przy wypłacie należności zamierza uwzględnić preferencję w podatku u źródła (niższą stawkę lub zwolnienie). Trudno jest w tym kontekście mówić o jedynie doprecyzowującym charakterze zmiany obowiązującej od 2019 r.

Brzmienie przepisów do końca 2018 r. wskazywało na konkretny katalog dokumentów i informacji, które powinien mieć płatnik w celu zastosowania preferencji przy wypłacie należności. Zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero 1 stycznia 2019 r. Nie należy wymagać od płatnika podejmowania działań w zakresie szerszym niż jednoznacznie wskazane w ustawie.

Najnowszy wyrok, powtarzający dotychczasowe twierdzenia NSA w omawianym zakresie, nie uwzględnia słusznego oczekiwania ze strony płatnika – precyzyjnie określonych w ustawie obowiązków. Jest to kluczowe w kontekście pewności prawa i znaczenia wykładni literalnej dla bezpieczeństwa działania adresatów norm prawnych.

orzecznictwo