Po latach sporów między fiskusem a przedsiębiorcami sąd kasacyjny stawia kropkę nad i: firma może wycofać z urzędu skarbowego część nadpłaconego podatku, nawet jeżeli jej towar lub usługę kupił bezimienny konsument
To, że firma nie odda klientowi zawyżonego VAT (bo na podstawie paragonu nie dojdzie, kto był nabywcą), nie oznacza, że sama się bezpodstawnie wzbogaci – stwierdził sąd kasacyjny.
Wydawało się, że do tego zmierza również Trybunał Sprawiedliwości UE, gdy w wyroku z 21 marca 2024 r. (sygn. akt C-606/22) orzekł, że przedsiębiorca może skorygować sprzedaż paragonową, jeżeli do ceny netto doliczył zawyżony VAT.
Takie pomyłki się zdarzają, i to nie tylko wskutek błędów podatników. Bywa, że fiskus przez lata żąda wyższej daniny, a dopiero po czasie okazuje się, że powinna ona być jednak niższa. Przykładem są zakończone dopiero co spory o stawkę VAT od sprzedaży posiłków na wynos (dostawy posiłków i dań realizowane przez podatnika w systemach takich jak np. drive in, walk through, in-store oraz food court). Dopiero w czerwcu br. NSA rozstrzygnął ostatecznie w uchwale (I FPS 1/24), że w okresie od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. sprzedaż dań na wynos była z 5-proc. VAT, a nie 8-proc., jak oczekiwała skarbówka.
Obawy o zwrot…
Wyrok TSUE nie dawał jednak przedsiębiorcom 100-proc. pewności, że gdy skorygują swoje rozliczenia, to bez problemu odzyskają nadwyżkę. Unijny trybunał zastrzegł bowiem, że skarbówka ma prawo odmówić zwrotu w sytuacji, w której ciężar nienależnie pobranego VAT został w „całości zneutralizowany”, czyli przerzucony na konsumenta. Wówczas – jak wynika z orzeczenia TSUE – urząd może się powołać na zarzut bezpodstawnego wzbogacenia się podatnika.
Ale to, czy w danej sprawie przedsiębiorca faktycznie może się bezpodstawnie wzbogacić, muszą już badać sądy krajowe – dodał trybunał.
Należało więc czekać na pierwsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na czas postępowania przed TSUE zawiesił (wstrzymał) rozpatrywanie tego rodzaju spraw.
…rozwiane przez NSA
I oto mamy już pierwsze po marcowym wyroku TSUE opublikowane orzeczenia sądu kasacyjnego – z 26 czerwca 2024 r. (I FSK 925/18 i I FSK 1225/18).
Wydając je, NSA nie miał żadnych wątpliwości: przedsiębiorcy należy się zwrot nadpłaconej części VAT i wbrew temu, co mówi fiskus, trudno dopatrzyć się w tym uszczerbku dla konsumenta.
„Skoro konsument zaakceptował zaoferowaną przez podatnika cenę sprzedanej usługi i skorzystał z niej po tej cenie, to korekta wielkości podatku zawartego w tej cenie poprzez jego zmniejszenie (podkreślić należy – przy niezmienionej cenie brutto usługi) nie wskazuje na poniesienie z tego tytułu jakiejś szkody po stronie konsumenta” – uzasadnił sąd kasacyjny.
Zwrócił uwagę na to, że konsument zapłaciłby tę samą cenę brutto niezależnie od stawki VAT, bo na taką cenę umówił się ze sprzedawcą (taką zaakceptował).
Traci sprzedawca…
Według NSA jeżeli mówić tu o uszczerbku, to po stronie podatnika (sprzedawcy), skoro z otrzymanej od klienta zapłaty odprowadził do Skarbu Państwa podatek wyższy od należnego. To podatnikowi zostało mniej pieniędzy ze sprzedaży niż w sytuacji, gdyby zastosował prawidłową (niższą) stawkę VAT – argumentował NSA
Wyjaśnił to na przykładzie sprzedaży za cenę brutto 74 670,85 zł. Przy zawyżonej stawce VAT (23 proc.) wartość sprzedaży netto, która pozostała u podatnika, wyniosła 60 708,01 zł. Gdyby natomiast podatnik zastosował prawidłową stawkę 8 proc., to wartość sprzedaży netto wyniosłaby 69 139,68 zł. Różnica 8 431,67 jest więc ewidentnie na niekorzyść podatnika – wskazał sąd kasacyjny.
…także na tle konkurencji
NSA zwrócił też uwagę na inny aspekt – przedsiębiorca, który zgodnie z zalecaną początkowo przez fiskusa interpretacją zastosował stawkę VAT w wysokości 23 proc., znalazł się w mniej korzystnej sytuacji niż jego bezpośredni konkurenci, którzy zastosowali obniżoną stawkę VAT. Innymi słowy, wpłynęło to albo na osłabienie jego konkurencyjności (a przez to prawdopodobnie również na spadek wielkości jego sprzedaży, patrz: wyrok TSUE z 10 kwietnia 2008 r., C-309/06), albo na zmniejszenie marży w celu utrzymania konkurencyjnych cen.
Spór z fiskusem
Oba wyroki NSA zapadły w sprawie tej samej spółki, która w latach 2012–2014 zawyżyła stawkę VAT przy sprzedaży biletów i karnetów wstępu uprawniających do korzystania z obiektu sportowego. Ze względu na istniejące w owym czasie wątpliwości minister finansów wydał 2 grudnia 2014 r. interpretację ogólną (nr PT1/033/32/354/LJU/14), w której wyjaśnił, że do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) ma zastosowanie preferencyjna stawka VAT.
Spółka nie mogła jednak wystawić faktur korygujących, bo sprzedaż biletów i karnetów była udokumentowana paragonami. Wystąpiła więc do urzędu skarbowego o zwrot nienależnych budżetowi państwa 15 proc. VAT.
Naczelnik urzędu odmówił zwrotu, a dyrektor organu II instancji utrzymał tę decyzję w mocy. Obaj stwierdzili, że ciężar zawyżonego VAT ponieśli konsumenci, bo to oni zapłacili więcej za usługę. W tej sytuacji zwrot należy się kupującym, a nie spółce – uznała skarbówka. Zarazem jednak zdawała sobie sprawę z tego, że taki zwrot jest niemożliwy, bo paragony są bezimienne, a ich oryginały w rękach konsumentów, których nie da się już ustalić z imienia i nazwiska.
Oba organy były jednak zdania, że gdyby teraz zwrócić tę nadwyżkę VAT spółce, to dla firmy oznaczałoby to nieuzasadnione przysporzenie, czyli bezpodstawne wzbogacenie.
VAT w dół, przychód w górę
W obu sprawach WSA w Bydgoszczy uchylił decyzje skarbówki. Zwrócił uwagę na to, że sporna kwestia w ogóle nie jest uregulowana ani w ustawie o VAT, ani w rozporządzeniu wykonawczym. Za zasadne uznał więc odwołanie się do wyroku NSA z 5 czerwca 2014 r. (II FSK 1586/12).
Co prawda dotyczył on opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Już wtedy sąd kasacyjny orzekł, że podatnik może skorygować podatek należny, jeżeli przy sprzedaży paragonowej zastosował zawyżoną stawkę VAT. Zarazem jednak wyjaśnił, że zwrócona kwota nadpłaconego VAT będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego.
Dlatego spółka ma prawo odzyskać kwotę nadpłaconego VAT, a ta kwota będzie powiększała przychód podatkowy – podsumował WSA w obu wyrokach.
NSA utrzymał je w mocy. Stwierdził, że w żadnej z tych spraw skarbówka nie wykazała, iż gdyby zwrócić nadpłacony VAT, to spółka bezpodstawnie by się wzbogaciła.
Także w akcyzie
W dotychczasowych sporach organy podatkowe chętnie przywoływały uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11), z której wynikało, że elektrownie nie mogą odzyskać nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej, skoro to konsumenci ponieśli ekonomiczny ciężar wyższego podatku. Sąd uznał, że w tej sytuacji elektrownie zostałyby bezpodstawnie wzbogacone.
Najczęściej jednak NSA oddalał ten argument skarbówki. Stwierdzał, że uchwała z 2011 r. ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej, a nie do spraw dotyczących VAT.
Co więcej, zdaniem sądu kasacyjnego ta uchwała – choć dotycząca akcyzy – nie ma zastosowania w sprawach dotyczących nadpłaty podatku akcyzowego od piw smakowych. Taki pogląd NSA wyraził w licznych wyrokach, m.in. z: 20 marca 2024 r. (I GSK 483/20), 12 lipca 2022 r. (I GSK 2218/19), 9 czerwca 2021 r. (I GSK 1810/20), 5 stycznia 2021 r. (I GSK 1044/20), 24 stycznia 2020 r. (I GSK 499/17).
Stwierdził w nich, że w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych (innych niż energia elektryczna), w tym piwa smakowego, art. 72 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej „nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru”. Zdaniem NSA wynika to wprost z tego przepisu, a zostało potwierdzone już w uchwale z 17 lipca 2009 r. (I FPS 4/09).
Projekt upadł
Chcąc przeciąć dyskusję, Ministerstwo Finansów wystąpiło dwa lata temu (w sierpniu 2022 r.) z pomysłem nowelizacji ordynacji podatkowej. Zaproponowało, aby w ordynacji wprost zapisać, że podatnik nie odzyska nadpłaty, jeżeli nie poniósł uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia podatku.
Ta propozycja wywołała duże emocje, podobnie jak inne pomysły zgłoszone w projekcie. Zwracano uwagę na to, że bezpodstawnie będzie mógł wzbogacić się tylko fiskus (tak też zatytułowaliśmy nasz artykuł w DGP nr /2022).
Ostatecznie prace nad projektem wstrzymano. ©℗
Skarb Państwa powinien dostać tyle, ile mu się należy
/>
Rozstrzygnięcie NSA nie jest w żaden sposób zaskakujące w świetle najnowszego orzecznictwa TSUE, i to nie tylko wyroku, który był odpowiedzią na pytanie prejudycjalne NSA. Przede wszystkim TSUE kwestionuje dość absurdalną tezę organów o bezpodstawnym wzbogaceniu się podatnika, które miałoby mieć miejsce, gdyby ten mógł skutecznie skorygować zawyżoną stawkę podatku, a jednocześnie nie byłby zobowiązany do zwrotu odzyskanej kwoty podatku nabywcy (konsumentowi).
Absurdalność tej tezy wynika z tego, że przy stosowaniu ceny brutto nie ma żadnej potrzeby, by zwracać jakąkolwiek kwotę nabywcy będącemu konsumentem. Z jego punktu widzenia cena nie uległa bowiem żadnej zmianie.
Co więcej, niemożność dokonania takiej korekty przez podatnika skutkowałaby w istocie niezasadnym wzbogaceniem Skarbu Państwa. Nie ma żadnego powodu, aby Skarb Państwa uzyskał (i nie zwrócił) kwotę podatku wyższą niż kwota należna, czyli ustalona zgodnie z przepisami ustawy.
Ponadto, co trafnie zauważył TSUE i co podkreślił NSA, przy cenie brutto dla konsumenta zastosowanie zawyżonej stawki VAT oznacza niższy przychód dla podatnika, co z kolei oznacza dla niego niezasadny uszczerbek finansowy.
I wreszcie w przypadku transakcji dokonywanych na rzecz ostatecznego konsumenta nie istnieje ryzyko uszczerbku należności Skarbu Państwa ze względu na brak możliwości odliczenia podatku przez nabywcę. Dlatego, jak wynika z wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-378/21, podatnik błędnie stosujący w transakcjach typu B2C stawkę podatku wyższą niż należna nie powinien ponosić ciężaru takiej nieuzasadnionej nadwyżki.
Prawo nie pozwala odmówić zwrotu
/>
Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że historia zatoczyła koło. W kwestii bezpodstawnego wzbogacenia się już kilkanaście lat temu musiał się wypowiedzieć NSA. Można się dopatrywać pewnych różnic w tych sprawach (inny podatek, niedostosowanie przepisów prawa krajowego do przepisów unijnych), ale problem jest dokładnie taki sam. Pierwsza uchwała – z 2009 r. (IFPS 4/09) – dała podatnikom nadzieję, że w razie nienależnie pobranego podatku mogą oni otrzymać zwrot nadpłaty, nawet jeśli nie dochodzi do zwrotu określonych kwot nabywcy (konsumentowi). Nadzieję tę odebrała druga uchwała, podjęta w pełnym składzie NSA (I GSK 1/11). Uznano w niej, że zwrot podatku prowadziłby w takiej sytuacji do bezpodstawnego wzbogacenia się podatnika.
Obecnie, po wyroku TSUE, nie tylko wiemy już, jak rozumieć pojęcie bezpodstawnego wzbogacenia się, lecz także wiemy, że organy podatkowe muszą to wykazać na podstawie obiektywnych okoliczności.
Co prawda w dotychczasowym orzecznictwie TSUE wskazywał, że jest możliwa odmowa zwrotu, gdy rzeczywiście poniesione koszty związane z zapłaceniem podatku zostały przerzucone na podmioty trzecie. Ale taka odmowa może mieć miejsce tylko na podstawie wyraźnie wskazanego przepisu w ustawie krajowej, a jak wiemy, w dalszym ciągu u nas takiego przepisu nie ma (chociaż pewne próby w tym zakresie już były).
Ufam, że to koniec wieloletnich sporów
/>
NSA słusznie zwrócił uwagę na to, że cena ustalana i płacona jest dla konsumenta kwotą brutto, niezależną od stawki VAT zastosowanej przez sprzedawcę. W efekcie zawyżenie stawki VAT nie obciąża konsumenta, ale sprzedawcę, który, po pierwsze, musi odprowadzić zawyżony VAT do urzędu skarbowego, a po drugie, jest mniej konkurencyjny na rynku, co może mieć istotne przełożenie na jego przychody. W mojej ocenie wyroki NSA w pełni oddają wnioski wypływające zarówno z wyroku TSUE o sygn. C-606/22, jak i z wcześniejszych orzeczeń. Jasno wynika z nich, że to organ podatkowy, odmawiając zwrotu nadpłaty, musiałby udowodnić, iż doszło do bezpodstawnego wzbogacenia się podatnika, na podstawie analizy uwzględniającej wszystkie elementy stanu faktycznego i czynniki ekonomiczne.
Należy mieć nadzieję, że wspomniany wyrok TSUE i czerwcowe orzeczenia NSA zakończą ostatecznie wieloletnie spory podatników z organami w tej kwestii.
