Spór o PCC przy przekształceniu coraz bliżej końca. Wkrótce wyrok NSA

Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnie w uchwale, czy przy przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową podatek od czynności cywilnoprawnych trzeba zapłacić również od majątku, który trafił do nowego podmiotu.

Uchwała, gdy zapadnie, będzie wiązać inne składy orzekające, a więc zakończy obecne wątpliwości co do tej kwestii. Będzie też o tyle istotna, że zadecyduje w praktyce o konieczności (lub jej braku) zapłaty ogromnych kwot podatku z tytułu wielu restrukturyzacji.

– Pytanie NSA dotyczy wprawdzie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, ale rozstrzygnięcie będzie równie istotne dla sytuacji, gdy przekształceniu w spółkę osobową podlega spółka kapitałowa (np. z o.o.) – komentuje Jacek Wojtach, doradca podatkowy w kancelarii Tomczykowski, Tomczykowska. Przy tej okazji sędziowie odpowiedzą także na inne ważne pytanie: jakiego rodzaju podatkiem jest PCC.

– Na gruncie przepisów o opodatkowaniu zmiany umów spółek PCC jest podatkiem od kapitału. Fiskus, a w ślad za nim duża część sądów administracyjnych zmieniały go jednak w podatek majątkowy, co skutkowało koniecznością dopłaty ogromnych kwot daniny – mówi Jacek Wojtach.

Skutki przekształcenia

Problem dotyczy sytuacji, gdy np. ze względu na kwestie biznesowe lub podatkowe wspólnicy danego podmiotu decydują się na zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej. Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza to zmianę umowy spółki, a więc wymaga zapłaty daniny według stawki 0,5 proc. Wynika to z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295).

Podstawą opodatkowania przy takim przekształceniu jest „wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia” (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC). Część wkładów do spółki osobowej lub kapitału zakładowego, która była już opodatkowana, podlega przy tym zwolnieniu od daniny.

Spory sądowe dotyczą sytuacji, gdy spółka kapitałowa lub osobowa zostanie przekształcona w inną spółkę osobową. Początkowo przyjęło się uważać, że restrukturyzacja podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy jej skutkiem jest zwiększenie majątku spółki powstałej z przekształcenia. Z tego zaś wynikało, że daninę należy zapłacić od ewentualnych nowych wkładów do powstałej spółki osobowej.

Fiskus jednak zmienił zdanie. Twierdzi obecnie, że przy ustalaniu wartości wkładów, o której mowa w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania, bierze się pod uwagę cały majątek spółki przekształcanej, na który składają się zarówno wnoszone wkłady, jak i majątek, który spółka zgromadziła w toku swojej działalności. To skutkuje koniecznością zapłaty wyższego podatku. Jacek Wojtach tłumaczy to na przykładzie.

Przykład

Jak więc widać, przy większych kwotach majątku zgromadzonego przez restrukturyzowane spółki spór z fiskusem toczy się o niebagatelne pieniądze. A skarbówka była już bliska jego wygranej.

Sądy jak fiskus

Ze stanowiskiem fiskusa wielokrotnie zgodzały się bowiem sądy administracyjne. Przykładem są wyroki NSA z 3 marca 2020 r. (sygn. II FSK 2804/19 i II FSK 2146/19), z 29 lipca 2021 r. (sygn. III FSK 3814/21), z 22 marca 2022 r. (sygn. III FSK 413/21), z 30 maja 2023 r. (sygn. III FSK 2852/21), z 12 kwietnia 2024 r. (sygn. III FSK 5053/21). Takiego zdania był też WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie, która zakończyła się wnioskiem o wydanie uchwały (wyrok z 7 lipca 2022 r., sygn. I SA/Gd 192/22). Chodziło o spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki komandytowej, która w lipcu 2021 r. wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaconego PCC. Podkreślała, że na skutek restrukturyzacji nie wzrósł w jakikolwiek sposób jej majątek, a więc notariusz pobrał 15 tys. zł daniny nienależnie.

Wniosek o zwrot nadpłaty oddalił zarówno naczelnik US, jak i organ odwoławczy, czyli dyrektor izby administracji skarbowej. Zdaniem fiskusa opodatkowaniu podlega zwiększenie majątku „nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej”. W przypadku przekształcanej spółki komandytowej ustawa wskazuje, że opodatkowaniu podlega suma wkładów wspólników. Milczy o innych elementach majątkowych. Jeśli są one wnoszone do spółki jawnej, powstałej po przekształceniu, to będą stanowiły opodatkowany wkład do spółki – tłumaczył fiskus.

Dyrektor IAS zwracał też uwagę, że co do zasady wartość spółki rośnie wraz z jej działalnością, a tym samym rośnie udział kapitałowy każdego wspólnika.

– W momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Opodatkowana będzie więc różnica pomiędzy wartością tak rozumianych wkładów do spółki przekształconej a opodatkowaną poprzednio wartością wkładów w spółce przekształcanej – podsumował.

Takie stanowisko podzielił również gorzowski WSA. Przywołał definicję majątku z art. 28 kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18), zgodnie z którą jest to „wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia”. Zgodził się też, że opodatkowane powinno być każde przysporzenie majątkowe związane z przekształceniem, a więc wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego PCC majątku spółki komandytowej (wkładów do spółki).

– Pod pojęciem wkładu nie można rozumieć tylko tej wartości majątku, która została określona w akcie notarialnym jako wkłady wnoszone przez wspólników – orzekł WSA.

Wątpliwości i nadzieje

Więcej wątpliwości nabrał dopiero NSA, który zawiesił postępowanie i zadał pytanie swojemu poszerzonemu składowi (postanowienie z 26 czerwca 2024 r., sygn. III FSK 1234/22). Zapytał „Czy w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową pod pojęciem wkładów, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych należy rozumieć wyłącznie wkłady wniesione przez wspólników spółki, czy również mienie nabyte przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia, w rozumieniu art. 28 Kodeksu spółek handlowych, które w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej?”.

Eksperci mają nadzieję, że uchwała NSA okaże się korzystna dla podatników.

– Organy podatkowe chciałyby opodatkować całą wartość majątku zgromadzonego przez spółkę przekształcaną w inną spółkę osobową, ale nie było to intencją ustawodawcy – uważa Justyna Bauta-Szostak, radca prawny, doradca podatkowy i partner w MDDP.

Zdaniem ekspertki majątek spółki przekształcanej nie powinien być traktowany jako wkład, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC.

– Przyjęcie poglądu fiskusa prowadziłoby do tego, że mimo iż podatek byłby należny od całego majątku spółki, który został skumulowany w trakcie działalności tego podmiotu. Byłby to więc nie podatek od kapitału założycielskiego, ale de facto podatek majątkowy – dodaje Justyna Bauta-Szostak. Na inny aspekt sprawy zwraca uwagę Jacek Wojtach.

– Przyjęcie podejścia skarbówki w niezrozumiały sposób rożnicuje spółki kapitałowe, które w momencie przekształcenia są opodatkowane wyłącznie od kapitału zakładowego, oraz osobowe, które podlegałyby opodatkowaniu od całego majątku „uczestniczącego w przekształceniu”. Mam nadzieję, że NSA weźmie to pod uwagę, wydając swoją uchwałę – podsumowuje ekspert. ©℗

orzecznictwo