Nie mam złudzeń, że nowelizacja nie wyeliminuje sporów w podatku od nieruchomości [WYWIAD]

- Ministerstwo Finansów próbuje rozwiązać problemy interpretacyjne w zakresie podatku od nieruchomości. Mogło to zrobić na korzyść albo gmin, albo podatników. Wybrało raczej pierwszą opcję. Ma to też swoje uzasadnienie - mówi prof. dr hab. Rafał Dowgier z Katedry Prawa Podatkowego Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku.

Dowgier: Podatek wzrośnie dla nie których podatników, ale na pewno nie dla wszystkich. Uwagę zwraca głównie nowa definicja budowli, zgodnie z którą budowlą będzie całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Ta zmiana dotknie firmy z branż, które mają klasyczne budowle powiązane z drogimi urządzeniami technicznymi, np. firmy telekomunikacyjne. Do tej pory opodatkowany był maszt antenowy, a po zmianie będą opodatkowane również drogie urządzenia powiązane z tą budowlą. Podobnie będzie w przypadku firm z branży energetycznej. Dziś nie ma wątpliwości, że sama linia elektro energetyczna, rozumiana jako słupy energetyczne wraz z kablami, jest opodatkowana, ale spory toczyły się np. o stacje transformatorowe. Zmiana zaproponowana przez Ministerstwo Finansów rozstrzyga te wątpliwości. Drogie urządzenia będą zaliczane do budowli, co oznacza, że od całej ich wartości trzeba będzie płacić podatek od nieruchomości. W ocenie doradców ten zapis o całości techniczno-użytkowej rozszerza zakres opodatkowania.

Pewnie w wielu przypadkach tak będzie, ale nie zgadzam się z podejściem, że dotychczas w ogóle nie było opodatkowania urządzeń technicznych związanych z budowlami, a po zmianie będzie. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził np. kwestii opodatkowania stacji transformatorowych. Stwierdził, że mogą one być opodatkowane jako urządzenia budowlane, czyli takie, które zapewniają możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. One są obecnie wprost wskazane w podatkowej definicji budowli.

W Polsce jest 2,5 tys. gmin, które różnie podchodziły do kwestii opodatkowania w tym zakresie. Różnie też orzekały sądy. To nie jest tak, że w całym kraju podatnicy płacili bądź nie płacili podatku od urządzeń technicznych. Ani podatnicy, ani gminy nie miały co do tego pewności i to należy zmienić.

Wcześniejsze wyroki w dużej mierze dotyczyły właśnie próby zdefiniowania terminów takich jak: „całość techniczno -użytkowa”, „instalacja”, „urządzenie”. Tych definicji nie było w przepisach. Natomiast w opublikowanym właśnie projekcie MF wprowadziło definicję całości techniczno -użytkowej. Wzięło ją zresztą, chociaż nie w pełni, z wyroków NSA. Nie będzie więc już sporów co do rozumienia tego pojęcia.

Warto podkreślić, że podatek od nieruchomości jest po VAT drugim pod względem liczby sporów, którym musi się zajmować NSA. Ministerstwo Finansów próbuje rozwiązać te problemy interpretacyjne. Mogło to zrobić na korzyść albo gmin, albo podatników. Wybrało w tym przypadku pierwszą opcję. Ma to też swoje uzasadnienie.

Posłużę się tu przykładem samochodowej myjni bezdotykowej. Patrząc od strony jej funkcjonalności, nikt chyba nie ma wątpliwości, że jest to zbiór elementów, który zawiera nie tylko wiatę, lecz także urządzenia (myjka). Trudno się więc zgodzić z tezą, że na potrzeby opodatkowania bierzemy pod uwagę tylko wiatę, a urządzeń już nie. Tak też uznał NSA, dlatego dziś myjnie są w całości opodatkowane. Podobnie należy podejść do transformatorów. Czy sieć może przesyłać prąd do odbiorców bez tego urządzenia? Moim zdaniem nie. Tymczasem dla celów podatkowych próbuje się wykazać, że są to niezależne urządzenia, a co za tym idzie – opodatkowane są tylko linie. To niewłaściwe podejście. Natomiast przedsiębiorcy, którzy mieli dotychczas korzystne wyroki NSA w tym zakresie, stracą na zmianie.

Z pewnością będzie to trudne do przełknięcia przez podatników, u których z powodu rozstrzygnięcia w przepisach tego, czym jest całość techniczno-użytkowa, wzrośnie wartość budowli do opodatkowania.

Wcześniej traciły gminy. Zmiany w prawie były wprowadzane bez uwzględnienia utraty dochodów przez gminy. Czasami miało to miejsce wskutek poprawki poselskiej, na korzyść podatników. Również modyfikując przepisy prawa budowlanego, często pod wpływem lobbingu podatników, wpływano na zasady opodatkowania budowli. Nikt nie rekompensował gminom strat z tego tytułu.

Proszę np. zwrócić uwagę na projektowaną zmianę w zakresie zwolnienia podatkowego dla lotnisk, czyli przywrócenia stanu sprzed 2022 r. W uzasadnieniu do projektu MF wskazuje, że przepisy w tym zakresie zostały zmienione poprawką poselską. Poseł twierdził, że ta kwestia budziła spory interpretacyjne, ale ze swej strony dodam, że tak nie było. Teraz ma zostać przywrócony poprzedni stan prawny. MF proponuje powrót do pierwotnych zasad.

Innym przykładem zupełnego ignorowania interesów gmin była nowelizacja w 2017 r. zwolnienia z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Znacznie rozszerzono zakres zwolnienia, wskazując, że gminy na tym finansowo zyskają. Nie trzeba być ekonomistą, żeby wiedzieć, że szersze zwolnienie z podatku to mniejsze wpływy do budżetu.

A zmiany w opodatkowaniu przez modyfikację prawa budowlanego? To są już akademickie przykłady tego, jak można zmienić zakres opodatkowania bez zmian w prawie podatkowym. Wystarczyło w prawie budowlanym zapisać, że nie jest budowlą światłowód w kanalizacji technicznej, a tylko sama kanalizacja. Albo że nie jest budowlą taki światłowód podwieszony na słupie. No i można było z definicji obiektu budowlanego wykreślić całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami, aby od tych urządzeń nie płacić podatku od nieruchomości.

Chodzi o takie sytuacje, w których podatnik kupuje np. gotowy kontener czy zbiornik i stawia go na gruncie. Podatnicy twierdzą, że w tym wypadku nie mamy do czynienia z obiektem budowlanym, bo nie został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w projekcie nowelizacji MF zakłada, nie będzie mało znaczenia, czy obiekt został kupiony gotowy i postawiony w danym miejscu, czy wzniesiony w znaczeniu „wybudowany”. Jeżeli będzie się mieścił w katalogu budowli zawartym w załączniku nr 4 do ustawy, to będzie opodatkowany. Przykładowo, będą w nim wpisane obiekty kontenerowe. Jeżeli więc podatnik postawi na gruncie gotowy kiosk, to taki obiekt będzie opodatkowany jako budowla.

Obecnie, ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do prawa budowlanego, należało przyjmować, że wzniesienie to jednak pewien proces budowlany. Było to więc wybudowanie obiektu albo przynajmniej jego montaż w terenie.

Przypomnę, że spory wynikały z tego, iż podatnicy chcieli klasyfikować silosy jako budynki, a nie budowle. I znowu to były sprawy oparte przede wszystkim na argumentach fiskalnych. Zasadniczo podatek od wartości silosu budowli był dużo większy niż od powierzchni użytkowej silosu budynku. Teraz silosy zostaną wprost wymienione w załączniku nr 4, czyli w katalogu obiektów zaliczanych do budowli. Im bardziej precyzyjnie będzie określony podmiot opodatkowania, tym mniej będzie sporów.

Czytałem, że doradcy podatkowi podnoszą teraz koncepcję powiązania definicji budowli z KŚT. Gdy jednak kilka lat temu dyskutowaliśmy o tym na spotkaniu u rzecznika praw obywatelskich, padały argumenty, że takie powiązanie byłoby niezgodne z konstytucją. Jak widać, punkt widzenia zależy od punktu siedzenia.

Moim zdaniem powiązanie z klasyfikacją byłoby rozwiązaniem najbardziej sensownym. Budowle są bowiem opodatkowane wówczas, gdy są powiązane z działalnością gospodarczą. Przedsiębiorcy dla celów amortyzacji posługują się właśnie klasyfikacją statystyczną i co do niej nie ma większych sporów. Dzięki takiemu powiązaniu z KŚT nie byłoby też wątpliwości w podatku od nieruchomości albo przynajmniej byłoby ich znacznie mniej.

W uzasadnieniu do projektu MF napisało, że ma zostać zachowany status quo. Powiązanie załącznika nr 4 z KŚT nie wpisałoby się w tę koncepcję, a oszacowanie skutków ekonomicznych takiej zmiany byłoby niewykonalne.

Oczywiście mówię tu o samym załączniku z wykazem obiektów uznanych za budowle – w uzasadnieniu do projektu MF wskazuje, że w zasadzie przeniesiono do niego nazwy obiektów z ustawy – Prawo budowlane. Na tym ma polegać zachowanie status quo i można powiedzieć, że mniej więcej jest to prawda.

Załącznik nie pokrywa się w całości z tym, co jest w prawie budowlanym. Nie można więc wykluczyć, że coś, co teraz jest opodatkowane, po zmianach nie będzie i odwrotne. Trudno mi jednak podać teraz, tak na szybko, jakiś przykład. Bo chociaż np. stacje paliw nie zostały wymienione w załączniku nr 4, to nie oznacza, że będą bez podatku.

Jak rozumiem zmianę, będą one opodatkowane w zakresie części obiektów jako budynki, a w pozostałym zakresie jako budowle (np. zbiorniki, ogrodzenia, place). Dla potrzeb opodatkowania nie ma więc takiego jednorodnego obiektu jak stacja paliw. Natomiast to, jakie konkretnie budowle składają się na taką stację, nadal może budzić wątpliwości.

Dlatego lepiej byłoby, aby ten katalog w załączniku był szerszy.

Przykładowo w projekcie załącznika nr 4 są wymienione obiekty sportowe. Nie bardzo wiadomo, co się kryje pod tym pojęciem. W prawie budowlanym były wymienione takie obiekty jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Lepszym rozwiązaniem byłoby przeniesienie takich szczegółów do przepisów podatkowych i zamiast 30 pozycji wpisanie np. 60.

Tak, ale proszę zauważyć, że one są już dzisiaj na gruncie definiowania pojęć użytych w prawie budowlanym, a resort finansów – jak już powiedziałem – chce w tym zakresie zachować status quo. Warto natomiast zwrócić uwagę na to, że w wyroku z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21) – o którym notabene ministerstwo nawet nie wspomina w uzasadnieniu – Trybunał Konstytucyjny uznał przepis za niekonstytucyjny nie tylko ze względu na odwołanie do prawa budowlanego. Podniósł też argument nieokreśloności, czyli tego, że przepisy podatkowe są nieprecyzyjne. Jeżeli więc MF chce zachować status quo, przenosząc katalog obiektów z prawa budowlanego do ustawy podatkowej, to aktualny pozostanie zarzut nieokreśloności. Dlatego, jak już powiedziałem, lepiej byłoby odwołać się jednak do KŚT. Problem polega na tym, że na dopracowanie zmian nie zostało już wiele czasu. Muszą one wejść w życie z początkiem 2025 r., a opublikowane powinny zostać o co najmniej miesiąc wcześniej.

Niezależnie od tego, jakie zmiany zostaną wprowadzone, nie mam złudzeń, że nie wyeliminuje to sporów w podatku od nieruchomości. Pytanie tylko, czy nadal będzie on na drugim miejscu (po VAT) pod względem liczby spraw, czy spadnie na dalszą pozycję.

I kolejny temat sporny, który rozstrzyga MF. Chodzi przykładowo o sytuację, w której mamy gazociąg, ale jest on osłonięty na pewnym odcinku ze względów bezpieczeństwa jakimś budynkiem – blaszakiem. W takiej sytuacji, zgodnie z projektem, podatek trzeba byłoby zapłacić od tego budynku i od gazo ciągu. Podatnicy natomiast woleliby płacić daninę tylko od powierzchni budynków, a nie od wartości drogich urządzeń, które on chroni. Jednak nawet dziś nie ma przepisu, który wyłączałby opodatkowanie budowli ze względu na jej umiejscowienie.

MF nie przyjął koncepcji zaprezentowanej we wspomnianej już uchwale NSA dotyczącej silosów. Przypomnę, że sąd kasacyjny uznał, iż w związku z trwałym związaniem obiektu z gruntem musi on być przytwierdzony do fundamentu tak, aby przeniesienie go prowadziło do uszkodzenia tego obiektu albo było związane z wykonaniem prac ziemnych. To znacznie mocniejsze powiązanie niż propozycja MF. Projekt zakłada bowiem, że trwałe związanie musi zapewniać obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć, spowodować jego przemieszczenie lub przesunięcie się na inne miejsce. I taka definicja jest do zaakceptowania np. przy budowlanych tablicach reklamowych, natomiast może zawodzić przy budynkach. Tutaj związek z fundamentem powinien być mocniejszy, tak jak wskazał NSA.

Posłużę się tu przykładem garażu blaszaka. Obecnie, jeżeli wyleję betonową wylewkę, będącą rodzajem fundamentu, i przykręcę do niej śrubami kupiony blaszak, to jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie muszę płacić od niego podatku od nieruchomości. Taki blaszak nie spełnia bowiem definicji budynku, bo nie jest trwale związany z gruntem. W każdej chwili mogę go odkręcić i przenieść w inne miejsce, bez żadnych prac ziemnych i bez jego uszkodzenia. Natomiast po zmianach taki garaż może zostać uznany za budynek i obłożony podatkiem od nieruchomości, bo są zapewnione stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym oraz spełnia on inne kryteria definiujące budynek (dach, fundament, wydzielenie przegrodami budowlanymi, wykonanie z wyrobów budowlanych).

Uważam, że lepsza przy budynkach byłaby koncepcja wynikająca z uchwały NSA. Poza tym zaproponowana definicja pociągnie za sobą jeszcze inny problem – w projekcie nowelizacji nigdzie nie napisano, że obiekt, który jest budynkiem, nie jest budowlą, i odwrotnie.

Jeżeli jako przedsiębiorca wybuduję na fundamencie halę namiotową za milion złotych, to mogę dojść do wniosku, że jest to budynek. Spełnia on bowiem warunki nowej definicji budynku: hala jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ma fundamenty i dach – przykrycie namiotowe, a także jest wykonana z wyrobów budowlanych. Jest też zgodnie z projektowaną definicją trwale związana z gruntem – bo wystarczy, że namiot jest przyśrubowany. Zarazem jednak, proszę zauważyć, hala namiotowa ma być klasyfikowana jako przykrycie namiotowe wskazane w załączniku nr 4 jako budowla. Obie te definicje są równorzędne, a przecież podatnik ma prawo powiedzieć, że jeżeli coś zostało zaklasyfikowane jako budynek, to jest opodatkowane jako budynek, a nie jako budowla. W zależności od okoliczności sprawy ze względów fiskalnych raz bardziej korzystne może być płacenie podatku od wartości budowli, a raz od powierzchni użytkowej budynku. Takiej alternatywy nie powinno być.

Nie, bo budowlą jest obiekt, który nie jest budynkiem. Gdyby po nowelizacji miało być tak, jak MF wskazało w uzasadnieniu projektu, to należałoby zapisać, że budowlą jest obiekt wskazany w załączniku nr 4, nawet jeżeli spełnia cechy budynku. W przeciwnym razie będzie spór, którego można przecież uniknąć dzięki prostej zmianie.

O ile zmiany, o których do tej pory rozmawialiśmy w zakresie definicji budowli, można uznać za pro fiskalne, na korzyść gmin, to w tym przypadku jest na odwrót. Jest to wykonanie wyroku TK z 18 października 2023 r. (SK 23/19). Trybunał wskazał, że o stawce podatku nie może decydować to, czy mamy odrębną księgę wieczystą, czy nie. Garaż, zdaniem TK, jest powiązany z realizacją funkcji mieszkalnej, dlatego powinien być opodatkowany jak mieszkanie. Niezależnie od tego, czy zgadzam się z tym stanowiskiem, czy nie, uważam, że resort finansów niekonsekwentnie uwzględnił wytyczne TK. Niższą stawką (taką jak dla mieszkań) mają być bowiem opodatkowane tylko miejsca postojowe w garażach wielostanowiskowych. Jeżeli jednak, zamiast wydzielonego miejsca postojowego, podatnik ma w budynku wielo rodzinnym swój odrębny lokal – garaż, to nadal, jak dotychczas, będzie musiał płacić podatek według 10-krotnie wyższej stawki.

Żeby można było zrealizować wytyczne TK, każdy garaż w bryle budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, czy jest odrębną własnością, czy nie jest, powinien być opodatkowany stawką właściwą dla mieszkania. Co więcej, w mojej ocenie, tak samo, w świetle wyroku TK, powinno być z garażami wolnostojącymi, jeżeli są one związane z mieszkaniem lub domem. Zgodnie z projektem one również będą nadal opodatkowane według 10-krotnie wyższej stawki. To może doprowadzić do kolejnych skarg konstytucyjnych. ©℗