Pracodawcy oferują pracownikom różnorodne benefity, a te dodatkowe świadczenia wiążą się z określonymi skutkami podatkowymi i składkowymi. Interpretacja przepisów i podejście organów do opodatkowania i oskładkowania różnych benefitów nie są jednorodne, co rodzi trudności przy ich projektowaniu i rozliczaniu przez zespoły kadrowych, księgowych i HR. Zdarza się, że firmy odliczają zaliczki na podatek i składki na ubezpieczenie społeczne od świadczeń, które mogłyby być zwolnione z niektórych obciążeń fiskalnych. Więcej na ten temat wyjaśniają eksperci podatkowi prowadzący na Platformie Wiedzy MDDP szkolenie dotyczące opodatkowania benefitów pracowniczych.

O co pytają na szkoleniach

System kafeteryjny

PROBLEM Spółka zawarła umowę z dostawcą platformy z różnego rodzaju benefitami pracowniczymi. Są one dostępne w formie kafeterii, co oznacza, że pracownicy, wykorzystując przyznane im przez pracodawcę punkty, mogą nabywać określone produkty i usługi aż do wyczerpania dostępnych środków. Spółka co miesiąc zasila punkty pracowników ze środków obrotowych. Pracownicy mogą korzystać z przyznanych punktów w dowolnie wybranym przez siebie momencie z tym zastrzeżeniem, że jeżeli pracownik nie zrobi tego do dnia zakończenia stosunku pracy, to punkty te przepadają.
W którym momencie spółka powinna oskładkować i opodatkować dodatkowy przychód pracownika wynikający z uczestnictwa w kafeterii? Czy będzie to miesiąc przyznania punktów, czy też miesiąc, w którym pracownik wymieni punkty na produkty lub usługi? A może miesiąc, w którym spółka ureguluje fakturę wystawioną przez dostawcę systemu kafeteryjnego?

ODPOWIEDŹ Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o PIT) nie zawiera przepisów, które odnoszą się wprost do opodatkowania benefitów w systemie kafeteryjnym. Istotne znaczenie ma jednak odpowiedź na pytanie: co jest realnym benefitem dla pracownika? Czy jest to przyznanie punktów pracownikowi, czy zakup usługi lub produktu „opłaconego” punktami przyznanymi przez pracodawcę? Punkty przypisane pracownikowi w systemie kafeteryjnym nie są dla niego przychodem, ponieważ nie są one środkami pieniężnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Aby nieodpłatne świadczenia mogły być uznane za przychód, muszą być otrzymane. W konsekwencji przychód u pracownika powstaje w momencie dokonania wymiany punktów na wybrane przez niego świadczenie dostępne w ramach programu kafeteryjnego. Korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść, występuje po nabyciu za punkty towarów lub usług. Dopiero w tym momencie wartość przychodu powinna zostać uwzględniona przez płatnika do opodatkowania i oskładkowania. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2116/20) oraz najnowsze interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Program poleceń

PROBLEM Pracodawca organizuje w firmie program poleceń. Jego istotą jest możliwość uczestnictwa w nim każdej osoby współpracującej z firmą, która zechce polecić innej osobie zatrudnienie u tego pracodawcy. Jeśli kandydat zostanie zatrudniony, osoba go polecająca może liczyć na nagrodę. Czy nagroda w takim programie będzie stanowić przychód ze stosunku pracy lub umowy zlecenia? Czy pracodawca/zleceniodawca będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na PIT i zapłaty składek ZUS od nagrody?

ODPOWIEDŹ Programy poleceń stają się coraz popularniejszą formą pozyskiwania pracowników z zewnątrz i mają podstawowy atut – firmę promują jej pracownicy, a przez to jest wzmacniana marka pracodawcy. Program poleceń zakłada najczęściej nagrodę pieniężną, choć czasami także rzeczową, dla polecającego. Każda nagroda – czy pieniężna, czy rzeczowa – stanowi przychód pracownika lub zleceniobiorcy. Jednak w tym przypadku zasadnicza jest odpowiedź na pytanie, czy nagroda stanowi dodatkowe wynagrodzenie lub świadczenie za pracę, co do której umówiony był pracownik lub zleceniobiorca, czy też jest niezależnym od od wynagrodzenia za pracę świadczeniem. Na pewno wiele zależy od zapisów regulaminu programu poleceń. Jeśli jednak jest to program dobrowolny, do którego może przystąpić każdy, kto chciałby polecić zatrudnienie w danym zakładzie pracy, a więc mogą być nim także objęte osoby spoza firmy, to wypłata ewentualnej nagrody – po spełnieniu innych warunków sankcjonujących prawo do jej uzyskania – nie powinna być potraktowana jako przychód z umowy o pracę lub zlecenia. Nagrody co do zasady kwalifikują się do przychodów z innych źródeł. Jeśli dane przedsięwzięcie nie spełnia warunków do uznania go za konkurs, to wypłata taka jak z programu poleceń nadal powinna być kwalifikowana do przychodów z innych źródeł. Wówczas na płatniku nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na PIT. Brak kwalifikacji do przychodu z umowy o pracę lub umowy zlecenia i kwalifikacja na gruncie ustawy o PIT do innych źródeł oznacza również, że na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych nie będzie obowiązku naliczania składek ZUS, bo przychody z innych źródeł nie mieszczą się w definicji przychodów mogących podlegać oskładkowaniu.

Pracodawca lub zleceniodawca będzie musiał jednak wystawić informację PIT-11 po zakończeniu roku podatkowego i przesłać ją do urzędu skarbowego oraz nagrodzonego polecającego. Jeśli więc spełnione są wyżej wskazane warunki, to w trakcie roku płatnik nie powinien pobierać ani zaliczki na PIT, ani składek ZUS, a polecający będzie musiał zapłacić podatek od nagrody w zeznaniu rocznym na podstawie otrzymanego PIT-11.

Karty lunchowe

PROBLEM Spółka rozważa przyznanie pracownikom benefitu w postaci dofinansowania posiłków poprzez zasilanie karty przedpłaconej. W zeszłym roku podniesiono limit zwolnienia ze składek ZUS na zakup posiłków przez pracodawcę do kwoty 450 zł miesięcznie. Czy spółka może zastosować to zwolnienie i wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wartość dofinansowania do kwoty 450 zł miesięcznie?

ODPOWIEDŹ Co do zasady, zgodnie z rozporządzeniem ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 728; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1665), pracodawca może dofinansować pracownikom posiłki bez konieczności zapłaty składek ZUS, jeśli to dofinansowanie nie będzie w skali miesiąca wyższe niż 450 zł. Przy 22-dniowym miesiącu pracy daje to możliwość nieoskładkowanego dofinansowania posiłku w kwocie ok. 21 zł dziennie.

Problem w tym, że ZUS w swoich interpretacjach sukcesywnie ogranicza możliwość korzystania z tego zwolnienia, wprowadzając np. niewynikającą z przepisów definicję posiłków. I tak zdaniem ZUS posiłkami są tylko posiłki gotowe oraz produkty żywnościowe nadające się do bezpośredniego spożycia. W konsekwencji ze zwolnienia mogą korzystać dania gotowe lub owoce, ale sfinansowanie pracownikom nieprzetworzonych produktów, np. makaronu, kaszy, mąki czy drożdży, nie będzie objęte tym zwolnieniem. W praktyce pracodawcy, którzy chcą sfinansować pracownikom posiłki, muszą się zastanawiać, czy dana kategoria produktów nadaje się do bezpośredniego spożycia, czy też wcześniej musi zostać poddana np. obróbce termicznej. W tym miejscu można sobie postawić pytanie, czy sfinansowanie chociażby tzw. zupek chińskich można uznać za posiłek w rozumieniu ww. rozporządzenia i czy może korzystać ze zwolnienia od składek.

Ze sfinansowaniem posiłku za pomocą zasilenia karty przedpłaconej (np. specjalnej karty lunchowej) jest jeszcze więcej wątpliwości. Bo chociaż z rozporządzenia wprost wynika, że do zwolnienia uprawniają karty przedpłacone otrzymywane przez pracowników, to ZUS stoi na stanowisku, że w tym zakresie zwolnienie jest niemalże niemożliwe do stosowania w praktyce. W wydawanych interpretacjach ZUS wskazuje, że aby karta przepłacona kwalifikowała się do zwolnienia ze składek ZUS, powinna uprawniać do nabycia „wyłącznie posiłków w placówkach gastronomicznych lub handlowych”. Co istotne, z analizy wydawanych interpretacji można wysnuć wniosek, że ograniczenie do nabywania posiłków powinno być potwierdzone techniczną blokadą danej karty. Zdaniem ZUS bowiem nie wystarczy oświadczenie pracownika, że nie będzie wykorzystywał środków na karcie do zakupu innych produktów. W konsekwencji ZUS uznaje, że jeśli nie da się jednoznacznie stwierdzić, że kartą można płacić wyłącznie za posiłki i wyłącznie w placówkach gastro nomicznych oraz handlowych, to zasilenie takiej karty w ogóle nie może korzystać ze zwolnienia ze składek ZUS.

Potencjalnie można ograniczyć karty przedpłacone do nabywania towarów wyłącznie w placówkach gastronomicznych za pomocą specjalnych kodów MCC. Problem w tym, że takie placówki mogą sprzedawać również towary, które nie są posiłkami w rozumieniu ww. rozporządzenia. Z kolei ograniczenie wykorzystania kart do nabywania z góry określonych towarów byłoby teoretycznie możliwe, ale nawet jeśli by się to udało, to w świetle definicji posiłku zawsze istniałoby ryzyko, że na liście towarów do nabycia znajdzie się coś, co wg ZUS za posiłek uznane być nie może (np. ziemniaki czy makaron).

Dodatkowo, patrząc na interpretacje ZUS dotyczące opakowań posiłków, pracownik, który chciałby zapłacić kartą przedpłaconą za danie na wynos, również używałby jej w sposób nieprawidłowy. Finansowałby z niej bowiem koszt opakowania, które posiłkiem nie jest. Tymczasem aby karta była zwolniona ze składek ZUS, musi uniemożliwiać zapłatę za ten produkt.

Naszym zdaniem ZUS powinien zrewidować swoje podejście w tym zakresie, ponieważ znacznie utrudnia ono stosowanie tego – jak się wydaje mocno prospołecznego – zwolnienia.

Usługi masażu

PROBLEM Pracodawca umożliwia pracownikom bezpłatne korzystanie z usług masażu w siedzibie spółki. Koszty usług ponoszone przez spółkę zależą od liczby pracowników, którzy z nich korzystają. Pracownicy samodzielnie organizują listy zainteresowanych oraz ustalają harmonogram. Spółka nie ma dostępu do informacji dotyczących tożsamości ani liczby osób korzystających z masaży. Czy umożliwienie pracownikom korzystania z tego typu usług nieodpłatnie stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, a co za tym idzie – czy na spółce ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika zaliczek na PIT?
Opodatkowanie benefitów pracowniczych
Opodatkowanie benefitów pracowniczych

Zobacz również

ODPOWIEDŹ Aby ustalić, czy dane świadczenie gwarantowane przez pracodawcę stanowi przychód ze stosunku pracy, należy sięgnąć do przesłanek, jakie określił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Zgodnie z tym orzeczeniem przychodem pracownika ze stosunku pracy są świadczenia, które:

  • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (tzn. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników).

Jeśli przynajmniej jedna z ww. przesłanek nie jest spełniona, wyklucza to możliwość uznania danego świadczenia otrzymanego od pracodawcy za przychód pracownika.

Analizując wymienione kryteria, w opisanym przypadku wątpliwości budzi spełnienie trzeciej przesłanki – spółka nie ma bowiem dostępu do informacji dotyczących tego, kto i w jakiej częstotliwości korzysta z usług masażu. Przypisanie wymiernej korzyści danemu pracownikowi wydaje się więc problematyczne. Jednakże dyrektor KIS, wydając interpretacje w zbliżonych stanach faktycznych, staje na stanowisku, że w takiej sytuacji, tj. w przypadku usług, których odpłatność zależy od liczby pracowników z nich korzystających, pracownicy ci osiągają przychód ze stosunku pracy. W ocenie organów podatkowych pracodawca może określić korzyść, którą dany pracownik uzyskuje w związku z korzystaniem z nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji pracodawca musi obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. ©℗