Zatwierdzenie sprawozdania wymaga ujęcia w księgach

Do końca czerwca organy jednostki, które są do tego uprawnione przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności, muszą zatwierdzić sprawozdania finansowe za 2023 r. Podejmują też decyzje dotyczące rozliczania wyniku finansowego. Skutki należy ująć w księgach rachunkowych. Nie zawsze jest to proste, zwłaszcza gdy jednostki mają złożoną strukturę. Wątpliwości pojawiają się również wtedy, gdy w okresie objętym sprawozdaniem rocznym wystąpiły zdarzenia powodujące konieczność sporządzenia sprawozdania na dzień inny niż kończący rok obrotowy. Są wątpliwości, czy można wtedy wyróżniać wynik wypracowany w trakcie części roku. Dziś odpowiadamy na te i wiele innych pytań dotyczących zatwierdzania sprawozdań.

■ Spółka w ramach swej działalności ma wyodrębniony organizacyjnie oddział, który samodzielnie ustala wynik finansów. Czy są jakieś przepisy określające, jak rozliczyć wynik finansowy w takim przypadku? Jakie księgowania powinniśmy zastosować?

Zdecydowanie trudniejszym księgowo przypadkiem jest jednostka działająca jako podmiot posiadający wewnętrznie wyodrębnione części. Wynika to też z faktu, że przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619; dalej: u.r.) oraz ustawy z 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18; dalej: k.s.h.) nie zawierają regulacji dotyczących sposobu rozliczania wyniku finansowego powstałego w wyniku działalności wyodrębnionych wewnętrznie jednostek organizacyjnych. Przepisy prawa bilansowego posługują się pojęciem wyniku finansowego jako kategorii wygenerowanej w toku działalności jednostki rozumianej jako jeden byt. W przepisach mówi się o wyniku netto niezależnie od tego, czy powstało on w efekcie działalności jednej części jednostki czy wielu.

Z punktu widzenia sposobu rozliczania wyniku finansowego w takiej sytuacji należy zatem odwołać się do regulacji statutowych. Jeśli zgodnie z wewnętrznie obowiązującymi w jednostce regulacjami prawnymi ‒ zapisami statutu ‒ możliwe jest zidentyfikowanie, jaka część wyniku finansowego przypada dla prowadzonych odrębnie oddziałów i podlega odrębnemu rozliczeniu, to sposób rozliczenia tego wyniku finansowego powinien odbywać się właśnie zgodnie z postanowieniami wewnętrznymi. W takim wypadku, jeśli umowa/statut to przewiduje, uchwała powinna wskazywać, jaka część wyniku finansowego została wypracowana przez jeden z oddziałów, a jaka – przez drugi czy kolejne. Szczegółowe wyliczenia, aby nie było wątpliwości, powinny być zawarte w sprawozdaniu finansowym w informacji dodatkowej.

Przykład 1

Zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy nie ma regulacji statutowych wskazujących odrębne rozliczanie wyniku finansowego, rozlicza się go jako cały wynik jednostki. Najbezpieczniejsze jest pozostawienie go na cele działalności, czyli jako kapitał zapasowy.

■ Mamy klienta, który przeszedł na CIT estoński, i kolejnego, który zmieniał formę prawną podmiotu ze spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak organ zatwierdzający podmiot przekształcony ma rozliczyć wynik finansowy?

Sytuacje, gdy mamy do czynienia z zatwierdzaniem rocznego sprawozdania obejmującego okres, w którym nastąpiła zmiana formy prawnej podmiotu lub przejście na tzw. CIT estoński, są szczególne. W takich przypadkach jednostki są bowiem zobowiązane do przygotowania sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający to zdarzenie oraz potem „zwykłego” sprawozdania finansowego. W konsekwencji sprawozdanie roczne zawiera wynik za dwa „podokresy”. Z racji, że przepisy nie odnoszą się do sposobu postępowania w takiej sytuacji, organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe w różny sposób rozlicza ten wynik. Pamiętać należy, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia jest następcą prawnym podmiotu przekształconego. Zatem organ zatwierdzający podmiotu przekształconego jest uprawniony do dysponowania wynikiem podmiotu wcześniej istniejącego. Najprościej jest wtedy, gdy zostaje podjęta decyzja w odniesieniu do całego wyniku finansowego wypracowanego od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r. Wtedy całą kwotę przenosi się zgodnie z wolą organu zatwierdzającego.

Przykład 2

Często zdarza się jednak w takich przypadkach, że wspólnicy odmiennie traktują wynik z pierwszego sprawozdania i wynik wypracowany potem do końca roku. Aby księgowanie było właściwe, organ zatwierdzający w uchwale powinien wyraźnie wskazać sposób postępowania w odniesieniu do obu części wyniku finansowego.

Przykład 3

■ Wspólnicy spółki z o.o. w trakcie poprzedniego roku pobrali zaliczki na poczet dywidendy. Jak przy rozliczeniu wyniku należy teraz postąpić?

Jeżeli w trakcie 2023 r. wspólnicy pobierali zaliczki na poczet dywidendy, to w uchwale o wyniku finansowym należy wskazać, jaka wartość tego wyniku przypada wspólnikom oraz jaką kwotę już pobrali i ile powinni w związku z tym jeszcze uzyskać. Jak wskazuje art. 194 k.s.h., umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Zgodnie z art. 195 par. 1 k.s.h. spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

Pamiętać należy tylko, że zgodnie z art. 195 par. 11 k.s.h., w przypadku gdy w danym roku obrotowym została wypłacona wspólnikom zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy, a spółka odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy zwracają zaliczki:

• w całości ‒ w przypadku odnotowania straty albo
• w części odpowiadającej wysokości przekraczającej zysk przypadający wspólnikowi za dany rok obrotowy ‒ w przypadku osiągnięcia zysku w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.

Jeżeli zaliczkowo pobrane kwoty przewyższają zysk należny wspólnikom, to trzeba wskazać sposób postępowania w tym wypadku. Będzie on zależał od tego, czy otrzymywanie kwot ze spółki było w tzw. dobrej wierze, czy nie. Koniczne może się bowiem okazać wskazanie zasad zwracania nienależnie pobranych dywidend przez wspólników. Zasady tego zwrotu powinny być jasno określone.

Przykład 4

■ Spółka komandytowa i jej komplementariusz (spółka z o.o.) to nasi klienci. Wspólnicy spółki komandytowej zatwierdzili już sprawozdanie i przeznaczyli część zysku spółce z o.o. Kiedy dokonywać przeksięgowań związanych z uchwałą wspólników? Jak ewidencjonować w księgach rachunkowych rozliczenie wyniku finansowego?

Generalnie do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego wynik finansowy wypracowany za 2023 r. widnieje na koncie „Wynik finansowy”. Pod datą uchwały (lub postanowienia w przypadku organów jednoosobowych) następuje jego przeksięgowanie na konto „Rozliczenie wyniku finansowego”. W przypadku wypracowanego zysku księgujemy Wn „Wynik finansowy” i Ma „Rozliczenie wyniku finansowego”. Z kolei w przypadku osiągniętej straty ujmujemy Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” i Ma „Wynik finansowy”. Dopiero potem ujmuje się skutki uchwały co do sposobu rozliczenia tego wyniku. Wybór sposobu rozliczenia powinien być zgodny z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa i potrzebami właścicieli, ale też możliwościami finansowymi jednostki. Najczęściej strata pokrywana jest z utworzonego wcześniej przez jednostkę kapitału zapasowego lub rezerwowego, z niepodzielonego zysku lat ubiegłych, z dopłat (wpłat) wspólników (właścicieli) czy też poprzez obniżenie kapitału podstawowego. Z kolei zysk można przeznaczyć na wypłatę dywidendy (udziału w zyskach), pokrycie straty z lat ubiegłych, utworzenie lub powiększenie kapitału zapasowego, rezerwowego, zasilenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, darowizny czy nagrody dla pracowników.

Dlatego w analizowanym przypadku, jeśli spółka komandytowa osiągnie zysk netto za dany rok, to jego kwotę pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego (na podstawie uchwały w sprawie zatwierdzenia sprawozdania) przeksięgowuje się zapisem: Wn „Wynik finansowy”, Ma „Rozliczenie wyniku finansowego”. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok, w którym wykazany był zysk netto, wspólnicy spółki komandytowej powinni podjąć decyzję w sprawie jego rozdysponowania. Kolejna uchwała – w sprawie podziału zysku netto – wskazuje konkretne kwoty zysku i ich przeznaczenie. Księgowania z tym związane mogą wyglądać następująco:

• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”,
• Ma „Kapitał (fundusz) zapasowy” albo „Kapitał (fundusz) rezerwowy”, albo „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych” lub „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”.

W przypadku gdy zysk jest przekazywany wspólnikom, księgowanie jest następujące:

• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” – w analityce poszczególni wspólnicy.

Przeanalizowaliśmy operacje w księgach spółki komandytowej. Przejdźmy teraz do zapisów księgowych w spółce z o.o., będącej komplementariuszem spółki komandytowej. Będą one dokonane, jeśli uchwała o podziale zysku spółki komandytowej przewidywałaby wypłacenie zysku – proporcjonalnie do posiadanych udziałów – spółce z o.o. Wówczas spółka z o.o. musi zaliczyć ten zysk do przychodów finansowych pod datą podjęcia uchwały wspólników o podziale zysku (chyba że w uchwale określono inny dzień prawa do udziału w zysku). Nie ma przy tym znaczenia, że spółka z o.o. nie prowadzi żadnej innej działalności. Ustawa o rachunkowości przyporządkowuje przychody z dywidend i udziałów w zyskach do kategorii przychodów finansowych. W rachunku zysków i strat wskazane jest wprost, że takie przychody ujmowane są jako przychody finansowe.

■ Właściciele spółki podjęli decyzję o zakończeniu działalności w czerwcu 2024 r. Czy musimy zmienić sprawozdanie za 2023 r.? Klient jeszcze go nie zatwierdził.

Zgodnie z art. 54 ust. 1 u.r., jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to powinna odpowiednio zmienić sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.

Szczególną okolicznością, którą należy rozpatrywać odrębnie jako przyczynę zmiany już sporządzonego sprawozdania finansowego, może być fakt zagrożenia kontynuacji działalności. Może się zdarzyć, że właściciele jednostki podejmą decyzję o zakończeniu jej działalności. Jeśli sprawozdanie za 2023 r. nie zostało jeszcze zatwierdzone, to należy to sprawozdanie zmienić i sporządzić zgodnie z zasadami obowiązującymi dla podmiotów niekontynuujących działalności.

■ Członkowie zarządu na co dzień nie zajmują się bezpośrednio rachunkowością i poprosili głównego księgowego o uczestnictwo w zgromadzeniu właścicieli. Ma on wskazać najważniejsze kwestie dotyczące sprawozdania finansowego i odpowiedzieć na pytania wspólników. Jakie mogą być przykładowe pytania?

Główny księgowy jest najbardziej kompetentną osobą, jeśli chodzi o zaprezentowanie samego sprawozdania finansowego. Zwykle (jeśli jest o to poproszony) przedstawia jego treść, wskazując na zawartość informacyjną poszczególnych elementów bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale własnym czy rachunku przepływów pieniężnych. Omawia wpływ najważniejszych zdarzeń, jakie miały miejsce w poprzednim roku, na sprawozdanie finansowe, posługując się często wskaźnikami.

Jeśli w trakcie roku miały miejsce zmiany zasad rachunkowości zasygnalizowane w sprawozdaniu finansowym, to wspólnicy mogą poprosić o objaśnienie ich w sposób bardziej szczegółowy. Czasem wspólnicy pytają, czy jest sporządzona lista najważniejszych zasad rachunkowości zawierająca zastosowane metody wyceny, rozliczania transakcji i możliwość stosowania alternatywnych metod wraz z ich wynikami w celu porównawczym lub wyeliminowania przypadków agresywnej księgowości.

Dla właścicieli ważne są zagadnienia związane z monitorowaniem istotnych zmian w procesie sprawozdawczości finansowej mogące wpłynąć na jego stabilność lub zdolność jednostki do przygotowania wiarygodnych sprawozdań finansowych na czas. Chodzi np. o zmiany na kluczowych stanowiskach w dziale finansów i księgowości, projekty IT oraz projekty reorganizacyjne.

Wspólnicy pytają też o aspekty związane z rachunkowością zarządczą oraz dostarczaniem informacji dotyczących podejmowania decyzji operacyjnych i strategicznych. W tej materii jednak powinien wypowiedzieć się zarząd.

Wiele pytań do pracownika księgowości pojawia się po przeanalizowaniu raportu biegłego rewidenta, jeśli zawiera on jakieś uwagi dotyczące systemu księgowości czy kontroli wewnętrznej. Także wydanie przez audytora opinii z zastrzeżeniem powoduje, że wspólnicy będą żądać wyjaśnień.

Prawo do uzyskania informacji jest jednak czasem ograniczone. Zarząd spółki, a więc oczywiście i księgowy, który reprezentuje w zakresie sprawozdania finansowego zarząd, jest zobowiązany odmówić odpowiedzi na pytania w przypadkach, gdyby przekazane w ten sposób informacje mogły wyrządzić szkodę spółce lub podmiotom z nią powiązanym. Odmowa odpowiedzi może dotyczyć tajemnic technicznych (np. związanych z wdrażaniem systemu informacyjnego rachunkowości), handlowych i organizacyjnych. Księgowy (podobnie jak członek zarządu) może także odmówić udzielenia odpowiedzi na pytanie, gdyby takowa mogła pociągnąć za sobą skutki w postaci odpowiedzialności karnej, cywilnej lub administracyjnej w stosunku do niego. Nie będzie również mógł udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące np. wynagrodzeń konkretnych pracowników czy wartości poszczególnych umów handlowych.

Na niektóre pytania akcjonariusza zgłoszone podczas walnego zgromadzenia zarząd może odpowiedzieć także w trybie art. 428 par. 5 k.s.h., czyli poza walnym zgromadzeniem, jeśli jest to uzasadnione ważnymi powodami. Za takie mogą być uznane m.in. pytania, na które odpowiedzi odnosić się będą np. do treści dokumentów niedostępnych na zgromadzeniu lub takich, które wymagają dokładniejszego opracowania czy wyliczeń. W takiej sytuacji zarząd spółki akcyjnej zobowiązany jest do udzielenia odpowiedzi na pytania nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zgłoszenia pytań. W bardzo wielu regulaminach dotyczących przebiegu zgromadzenia właścicieli w spółkach akcyjnych jest zapis, że odpowiedź uznaje się za udzieloną, jeżeli odpowiednie informacje są dostępne na stronie internetowej spółki w miejscu wydzielonym na zadawanie pytań przez akcjonariuszy i udzielanie im odpowiedzi. ©℗