Poradnia rachunkowa 10 czerwca 2024

• Jak zaklasyfikować zakup okna
• Czy paragraf 905 jest właściwy dla ujęcia niewykorzystanych środków z PFRON
• Czy w sprawozdaniu Rb-ST można wykazać więcej danych

Z pytania wynika, że gmina kupiła artykuły w związku z wykonaniem prac w budynku samorządowym. W dużym stopniu ogólności można więc przyjąć, że chodzi o zakupy dotyczące zapewnienia funkcjonowania jednostki (urzędu gminy) i należytej jego ochrony. W tym zakresie należy przypomnieć ogólne przepisy ustawy o samorządzie gminnym, które legalizują tego typu wydatki w kontekście czynności podejmowanych przez kierownika urzędu, czyli wójta. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 oraz art. 50 do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym. Ponadto obowiązkiem osób uczestniczących w zarządzaniu mieniem komunalnym jest zachowanie szczególnej staranności przy wykonywaniu zarządu zgodnie z przeznaczeniem tego mienia i jego ochrona. Z utrzymaniem mienia samorządowego w odpowiednim stanie związane jest ściśle ponoszenie określonych wydatków przez jednostkę. Można do nich zaliczyć m.in. wspomniany zakup okna czy elementów służących do jego montażu.

W kontekście wyboru odpowiedniej klasyfikacji budżetowej ujmowania wydatków w planie finansowym urzędu kluczowy jest zakres przedmiotowy transakcji. Jak wynika ze stanu faktycznego, gmina postanowiła ww. zakup zaklasyfikować w paragrafie 427, który jest oznaczony jako: „Zakup usług remontowych”. Obejmuje on wydatki na zakup usług remontowych (z wyjątkiem wydatków na zakup usług świadczonych przez osoby fizyczne, objętych paragrafami: 401 do 403, 405, 406, 408 do 410, 417 i 434), w szczególności:

• usługi obce o charakterze przemysłowym, polegające głównie na przywracaniu wartości użytkowej wyrobów przemysłowych, między innymi usługi konserwacyjne i naprawcze wyrobów przemysłowych, np. maszyn, środków transportu, urządzeń, sprzętu,
• usługi budowlano-montażowe, w zakresie remontów i konserwacji pomieszczeń i budynków, a także koszty zleconego opracowania dokumentacji oraz założeń projektowych,
• usługi w zakresie remontów dróg.

Katalog wydatków ujmowanych w ww. paragrafie jest otwarty. Nie oznacza to jednak, że może być on stosowany do wydatków jednostki, które nie mają związku z zakupem usługi. Z podanego stanu faktycznego nie wynika, aby gmina oprócz nabycia przedmiotów związanych z wymianą okna dokonywała zakupu usługi remontowej. Tym samym należy poszukiwać innej właściwej podziałki klasyfikacji budżetowej do ujmowania podanych wydatków. Z racji zakresu przedmiotowego transakcji istnieją uzasadnione przesłanki do zastosowania paragrafu 421 oznaczonego jako: „Zakup materiałów i wyposażenia”. Ujmuje się w nim zakup materiałów i wyposażenia związany z utrzymaniem i funkcjonowaniem jednostek.

Powyższe założenia są zbieżne z ustaleniami zawartymi w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 14 lipca 2022 r. (nr WK.60.4.2022).

RIO stwierdziła nieprawidłowość w nim, że „W zakresie stosowania w 2021 roku klasyfikacji budżetowej stwierdzono następujące nieprawidłowości: a) wydatki w kwocie 5322,00 zł z tytułu zakupu okien, pianki, kołków i kotwy zostały zaklasyfikowane do par. 4270 «Zakup usług remontowych» zamiast 4210 «Zakup materiałów i wyposażenia». W ramach wniosku pokontrolnego wskazano, że jednostka w planowaniu, ewidencji i sprawozdawczości musi prawidłowo stosować klasyfikację paragrafów wydatków, a w szczególności wydatki z tytułu zakupu materiałów musi ujmować w par. 4210 «Zakup materiałów i wyposażenia»”.

Podsumowując, z uwagi na to, że w opisanej sytuacji wydatek jest związany z nabyciem tylko konkretnych składników majątkowych, tj. okna oraz materiałów do jego montażu, a więc bez usługi, to gmina powinna zastosować paragraf 421. ©℗

Z pytania należy wnioskować, że powiat dysponuje w 2024 r. pewną nadwyżką środków (z 2023 r.), które otrzymuje na realizację zadań z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON). Intencją powiatu jest wykorzystanie tych środków w aktualnym roku budżetowym. W tym miejscu przede wszystkim należy zauważyć, że choć ww. środki mogą być przychodami, to nie muszą podlegać szczególnym zasadom wykonywania budżetu, którym faktycznie przypisano paragraf 905. Oznaczenie ww. paragrafu jest następujące: „Przychody jednostek samorządu terytorialnego z niewykorzystanych środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu, wynikających z rozliczenia dochodów i wydatków nimi finansowanych związanych ze szczególnymi zasadami wykonywania budżetu określonymi w odrębnych ustawach”. Pamiętać trzeba, że status ww. szczególnych zasad wykonywania budżetu przypisywany jest tylko niektórym środkom ujmowanych w budżecie. W przypadku powiatu są to nieliczne rodzaje środków, w tym np. wpływy pochodzące z opłat pobieranych na podstawie prawa ochrony środowiska. Co więcej, wspomniane szczególne zasady mają znaczenie dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego w kontekście pokrycia deficytu. Wynika to z art. 217 ust. 2 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.).

W kontekście sygnalizowanego zapytania szczególnie pomocne będzie stanowisko zawarte w uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z 23 kwietnia 2024 r. (nr XIII/666/2024), która weryfikowała zmianę uchwały budżetowej na 2024 r. RIO stwierdziła, że w ramach przychodów w budżecie JST zapisano środki z PFRON, ujmując je w paragrafie 905. W ocenie izby taka klasyfikacja budżetowa jest wadliwa i stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. W ramach oceny prawnej RIO wskazała m.in., że niewykorzystane środki pochodzące Rządowego Funduszu Rozwoju Dróg oraz z PFRON nie stanowią szczególnej zasady wykonywania budżetu, zatem przychody z tego tytułu należało zaklasyfikować jako przychody z tytułu nadwyżki budżetu jednostki samorządu terytorialnego z lat ubiegłych. Jednocześnie podano, że powyższe przychody powinny być ujmowane w paragrafie 957 oznaczonym: „Nadwyżki z lat ubiegłych”. W opisie tego paragrafu dodano, że jednostki samorządu terytorialnego wykazują w nim niewykorzystane środki pieniężne pochodzące z nadwyżek budżetów z lat ubiegłych pomniejszone o środki, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 8 u.f.p.

Dlatego wniosek może być tylko jeden – w analizowanym przypadku ustalenia RIO są uzasadnione. Skoro podane środki nadwyżkowe nie stanowią kategorii – szczególnych zasad wykonywania budżetu, to nie powinny być ujmowane w ramach paragrafu 905. Właściwym rzeczowo paragrafem będzie 957. ©℗

Skoro w stanie faktycznym odniesiono się w szczególności do ewidencji księgowej, to warto wstępnie przypomnieć zakres stosowania podanego konta 133, które ma oznaczenie „Rachunek budżetu”. Z opisu tego konta wynika m.in., że służy ono do ewidencji operacji pieniężnych dokonywanych na bankowych rachunkach budżetu, a zapisy na nim są dokonywane na podstawie dokumentów bankowych, w związku z czym musi zachodzić zgodność zapisów między jednostką a bankiem. Na stronie Wn konta 133 ujmuje się wpływy środków pieniężnych na rachunek budżetu, w tym również spłaty dotyczące kredytu udzielonego przez bank na rachunku budżetu, oraz wpływy kredytów przelanych przez bank na rachunek budżetu, w korespondencji z kontem 134. Na stronie Ma konta 133 ujmuje się zaś wypłaty z rachunku budżetu, w tym również wypłaty dokonane w ramach kredytu udzielonego przez bank na rachunku budżetu (saldo kredytowe konta 133), oraz wypłaty z tytułu spłaty kredytu przelanego przez bank na rachunek budżetu, w korespondencji z kontem 134.

Przywołanie opisu ww. konta jest o tyle istotne, że odgrywa ono kluczową rolę w aspekcie sprawozdawczym, w tym przypadku w kontekście sprawozdania Rb-ST. Jest to sprawozdanie o stanie środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego. Z instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego wynika, że w sprawozdaniach rocznych wykazuje się stan środków na rachunku budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie dowodów bankowych. Co ważne, w części „Informacja o stanie środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego” wykazuje się stan środków pieniężnych na rachunku środków na niewygasające wydatki na podstawie dowodów bankowych.

Na podstawie ww. przepisów i podanego stanu faktycznego szczególnie użyteczne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 10 maja 2024 r. (nr WK.WR.40.6.2024.231). RIO stwierdziła nieprawidłowość polegającą na tym, że: „W sprawozdaniu Rb-ST o stanie środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego na koniec (…) r. w pozycji «stan środków na rachunku budżetu jednostki samorządu terytorialnego» wykazano kwoty uwzględniające, oprócz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych budżetu Gminy (saldo Wn konta 133 «Rachunek budżetu» w kwocie 3 015 322,82 zł), również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Urzędu Gminy w łącznej kwocie 484 524,45 zł”. W ocenie RIO tym samym naruszono par. 20 ust. 1 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych. Zgodnie z tym przepisem w sprawozdaniach rocznych wykazuje się stan środków na rachunku budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie dowodów bankowych. W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce, aby w sprawozdaniu Rb-ST w pozycji „Stan środków na rachunku budżetu jednostki samorządu terytorialnego” wykazywać dane na podstawie dowodów bankowych.

W analizowanym stanie faktycznym ujęcie w sprawozdaniu Rb-ST dodatkowo danych w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych urzędu gminy było błędem. W konsekwencji ustalenia kontroli RIO są prawnie uzasadnione. ©℗