W maju pojawiły się dwie niekorzystne dla podatników interpretacje Dyrektora KIS dotyczące tzw. uproszczenia typu bezpiecznej przystani. Uproszczenie to ma zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nowe interpretacje wskazują, że ustalenie stałego oprocentowania w pożyczce pozbawia podatnika preferencji.

Uproszczenie typu bezpiecznej przystani

Warunki pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą być weryfikowane (i coraz częściej są) przez organy podatkowe pod kątem ich rynkowości. Jednym z aspektów, na których koncentruje się weryfikacja takiej pożyczki jest wysokość oprocentowania. Koszty przygotowania analizy rynkowości dla pożyczek są znaczne, dlatego ustawodawca zdecydował się wprowadzić uproszczenie typu bezpiecznej przystani. Uproszczenie to zakłada, że jeśli pożyczka będzie spełniała wskazane w przepisach wymogi, to organy podatkowe nie będą mogły kwestować jej warunków zakresie wysokości oprocentowania.

Zgodnie z art. 11g ustawy o CIT oraz art. 23s ustawy o PIT pożyczka taka powinna spełniać łącznie następujące warunki:

  • oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy;
  • nie przewidziano wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii;
  • pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat;
  • w trakcie roku podatkowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20 000 000 zł lub równowartość tej kwoty;
  • pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Obecne obwieszczenie wskazuje, że dla pożyczek w złotówkach, stopą bazową powinien być WIBOR 3M albo WIRON 3M Stopa Składana a marża powinna wynosić od 2,2 do 3,1 punktu procentowego.

Uzasadnione wątpliwości podatników

Przepisy nie precyzują czy oprocentowanie pożyczki powinno zostać ustalone jako oprocentowanie:

  • zmienne np. WIBOR 3M + 2,2 p.p. marży aktualizowane wraz ze zmianą wskaźnika czy
  • stałe w całym okresie obowiązywania pożyczki i skalkulowane w oparciu o wartość WIBOR 3M i marży w dniu zawarcia umowy.

Z kolei mając na względzie niepewność co do wartości stóp bazowych w przyszłości oraz ułatwienie w liczeniu oprocentowania częstym wyborem podatników było oprocentowanie stałe.

Przepisy nie precyzują też jak często należy aktualizować wartość oprocentowania zmiennego. Notowania stawek referencyjnych takich jak WIBOR 3M odbywają się każdego dnia roboczego. Z kolei standardem rynkowym w przypadku umów kredytowych z oprocentowaniem zmiennym jest ustalanie oprocentowania raz na dany okres np. miesiąc lub kwartał i po jego upływie aktualizowanie wartości stopy bazowej do aktualnej wartości wskaźnika referencyjnego. W umowach takich przyjmuje się wartość wskaźnika z określonego dnia lub średnią wartość z kilku dni kiedy publikowano notowania.

Nowe interpretacje rzucają nieco światła

W maju Dyrektor KIS miał okazję odpowiedzieć na niektóre z powyższych wątpliwości podatników. Niekorzystnie dla nich, organ uznał, że pożyczki w których ustalono oprocentowanie stałe, nie mogą korzystać z tzw. bezpiecznej przystani. Zdaniem Dyrektora KIS „korzystanie z uproszczenia safe harbour może mieć miejsce jedynie w przypadku pożyczek z oprocentowaniem zmiennym. W przypadku oprocentowania zmiennego spełnienie warunków safe harbour w momencie zawarcia umowy pożyczki zostaje zapewnione przez elastyczne reagowanie wysokości oprocentowania do zmian stóp bazowych. Innymi słowy, w wyniku tylko i wyłącznie zmian poziomu stóp bazowych nie zachodzi ryzyko złamania warunków safe harbour, jeżeli były one zachowane w momencie zawarcia umowy.”

Tego rodzaju podejście Dyrektora KIS wydaje się nie znajdować oparcia w przepisach, które nie precyzują czy oprocentowanie powinno być zmienne czy też stałe. Przepis wskazuje jedynie, że oprocentowanie na dzień zawarcia umowy powinno zostać ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę. Dyrektor KIS z kolei wykraczając poza literalne brzmienie przepisu opiera się na wykładni celowościowej, wskazując, że oprocentowanie takiej pożyczki powinno się zmieniać wraz ze zmianą uwarunkowań rynkowych (wartości rynkowych stóp procentowych).

Jako dodatkowe uzasadnienie Dyrektor KIS przytacza też przebieg prac legislacyjnych nad projektem tzw. Polskiego Ładu. W ramach tych prac postulowano zmianę przepisu i wskazanie w nim wprost, że uproszczenie może mieć zastosowanie zarówno do oprocentowania stałego jak i zmiennego. Tego rodzaju propozycja nie spotkała się z uznaniem Ministerstwa Finansów, które ją odrzuciło wskazując, że „w ramach procedowanego projektu nie są planowane dodatkowe zmiany dla pożyczek o stałej stopie oprocentowania”. Na tej podstawie organ dowodzi, że pożyczki o stałym oprocentowaniu nie mogą korzystać z uproszczenia.

W jednej z interpretacji organ wskazał też, że sposób i częstotliwość zmian stopy bazowej w naliczeniu odsetek w ramach regulacji safe harbour powinna wynikać z zapisów umownych (np. co miesiąc). Pozostawił więc swobodzie podatnika, częstotliwość aktualizowania oprocentowania. Jednocześnie organ wskazał też, że ustalanie zmiennego oprocentowania nie na podstawie wartości notowania z danego dnia a przyjmowanie średniej wartości z kilku dni, powoduje utratę prawa do uproszczenia.

Konsekwencje dla podatników mogą być dotkliwe

Podatnicy, których intencją było skorzystanie z uproszczenia ale zastosowali w pożyczkach stałe oprocentowanie muszą liczyć się z ryzykiem kwestionowania oprocentowania przez organy podatkowe. W świetle interpretacji Dyrektora KIS takie pożyczki nie są objęte ochroną. Z kolei ze względu na to, że oprocentowanie pożyczek w ramach „bezpiecznej przystani” jest relatywnie niskie i może okazać się nierynkowe, to podatnicy będą musieli się liczyć z koniecznością skorygowania oprocentowania do wysokości oprocentowania rynkowego.

Dodatkową konsekwencją tej interpretacji jest to, że podatnicy którzy skorzystali ze zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych (lub analiz cen transferowych) wierząc, że ich pożyczki są objęte uproszczeniem i mają do tego prawo będą zobligowani do jej przygotowania. Korekty wymagać mogą również informacje TPR, które zakładają odmienną prezentację danych o pożyczkach w ramach uproszczenia i poza nim.

Źródło: Interpretacja indywidualna z 13 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.130.2022.7.SG oraz z 22 maja 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.322.2024.2.MR

Michał Kordiak, prawnik i specjalista ds. cen transferowych w Kancelarii ILT