Jak rozliczyć w VAT i CIT usługę transportu towarów, gdy był on przewożony partiami?

W jaki sposób należy ustalić obowiązek podatkowy w VAT, tj. czy liczy się wykonanie całego zlecenia, czy poszczególnych partii przewożonych aut? Jak w związku z tym spółka Y powinna rozliczyć VAT oraz CIT?

Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny), która świadczy usługi drogowego transportu towarów (m.in. samochodów osobowych), 17 maja 2024 r. zawarła ramową umowę o współpracy z polską firmą X (podatnik VAT czynny). W jej ramach spółka zobowiązała się do transportu na terenie Polski samochodów osobowych należącym do spółki Y samochodem ciężarowym (przystosowanym do przewozu aut) na podstawie otrzymanych zleceń przewozu. Zlecana usługa nie stanowi części usługi transportu międzynarodowego. Z reguły wykonanie zlecenia wymaga wykonania kilku pojedynczych transportów samochodem ciężarowym, ponieważ spółka ma jedynie jeden taki pojazd, którego ładowność wynosi ok. 8 sztuk samochodów osobowych. Zgodnie z umową:

• wykonanie usługi nastąpi dopiero po przewiezieniu ostatniej partii tych samochodów w ramach danego zlecenia;

• zlecenia przewozu wskazują okres wykonania transportu (z reguły kilka dni) oraz liczbę samochodów, a także wycenę usługi zgodnie z wytycznymi szczegółowo zawartymi w umowie;

• faktura ma objąć zbiorczo całą usługę, tj. wszystkie przewozy dokonane we wskazanych w zleceniu dniach.

Spółka gromadzi wszelką wymaganą dokumentację przewozową, w tym np. listy przewozowe CMR, które otrzymuje dopiero po zrealizowaniu zlecenia. Przed wykonaniem tej usługi Y nie otrzymuje żadnych zaliczek. Termin płatności wynikający z zawartej umowy to 30 dni od dnia wystawienia faktury. Spółka 24 maja 2024 r. otrzymała pierwsze zlecenie przewozu. Dotyczyło ona przewozu 40 aut na trasie Gliwice–Lublin. Zgodnie ze zleceniem Y przysługuje wynagrodzenie w wysokości 5000 zł netto. Spółka przewiozła samochody w dniach: 28, 29, 30 i 31 maja oraz 3 czerwca 2024 r. Obecnie Y zamierza wystawić fakturę dokumentującą tę usługę, przy czym spółka nie otrzymała jeszcze zapłaty. Pomiędzy Y a X nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy i właściwa dla niej jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Spółka rozlicza VAT i zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. W jaki sposób należy ustalić obowiązek podatkowy w VAT, tj. czy liczy się wykonanie całego zlecenia, czy poszczególnych partii przewożonych aut? Jak w związku z tym spółka Y powinna rozliczyć VAT oraz CIT?

VAT

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W praktyce usługa transportu towarów to umowa przewozu. Zgodnie z art. 774 kodeksu cywilnego przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy.

W analizowanej sprawie spółka świadczy usługi transportu towarów (aut) na rzecz firmy X. Czynność ta podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Aby jednak dana usługa była opodatkowana VAT w Polsce, to jej miejsce świadczenia (opodatkowania) musi znajdować się w Polsce. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą drogowego transportu towarów świadczoną na rzecz polskiego podatnika VAT wykonaną w całości na terenie Polski. Skorą nabywcą jest polski podatnik VAT (tj. firma X, która także jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT), to miejsce świadczenia tej usługi należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Będzie więc to miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę działalności gospodarczej – w analizowanej sprawie będzie to Polska. Należy tutaj wskazać, że usługa jest wykonywana w całości na terytorium Polski na rzecz polskiego podatnika, dlatego art. 28f ust. 1a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Zatem spółka powinna rozliczyć w Polsce VAT od usługi transportu aut na zlecenie firmy X (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.273.2021.1.MW).

Moment powstania obowiązku podatkowego

Przed wykonaniem tej usługi spółka nie otrzymuje żadnych zaliczek, a zatem do ustalenia obowiązku podatkowego nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT dotyczący otrzymania całości lub części zapłaty, w szczególności zaliczki m.in. przed wykonaniem usługi.

Należy zaznaczyć, że strony zawierające umowę (także dotyczącą świadczenia usług) mogą dowolnie kształtować jej treść w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa. Przy czym trzeba zauważyć, że ustalenie zakresu świadczonej usługi oraz momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Co istotne, w przypadku usług transportu towarów obowiązek podatkowy trzeba ustalić według reguły ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usług. Należy jednak mieć na uwadze, że:

• w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT);
• usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Analiza ww. przepisów wskazuje, że w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT została sformułowana zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonane zostało świadczenie usług, i za ten okres podatek powinien być rozliczony. Natomiast art. 19a ust. 3 ustawy o VAT zawiera unormowanie w zakresie uznania za wykonaną usługi, „dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Chodzi tu więc o taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ustalonym okresie.

W analizowanej sprawie usługa transportu samochodów jest wykonywana na podstawie ramowej umowy o współpracy. Spółka Y zobowiązała się w niej do transportu samochodów osobowych na podstawie otrzymanych zleceń przewozu. Z reguły wykonanie zlecenia wymaga wykonania kilku pojedynczych transportów samochodem ciężarowym, a zgodnie z umową wykonanie usługi (tj. danego zlecenia przewozu aut) nastąpi dopiero po przewiezieniu ostatniej partii tych samochodów w ramach danego zlecenia. Przy czym zlecenia przewozu wskazują okres wykonania transportu (z reguły kilka dni) oraz liczbę samochodów. Z kolei zgodnie z umową faktura ma objąć zbiorczo całą usługę, tj. wszystkie przewozy dokonane we wskazanych dniach. Spółka będzie mieć wszelką wymaganą dokumentację przewozową, np. listy przewozowe CMR, które otrzymuje jednak dopiero po zrealizowaniu zlecenia. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby usługi transportowe miały być rozliczane w okresach rozliczeniowych. Należy więc stwierdzić, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego tych usług nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczący sprzedaży ciągłej. [ramka] Tym samym zastosowanie znajdzie zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji obowiązek podatkowy w związku z realizacją tej umowy, której przedmiotem jest świadczenie w danym okresie usługi transportu samochodów osobowych na rzecz klienta, powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – z chwilą wykonania tej usługi. W analizowanej sprawie nastąpi to wraz z wykonaniem w całości umowy transportu, tj. po przewiezieniu ostatniej partii samochodów, zgodnie z warunkami zlecenia (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 21 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.413.2023.2.MAZ; z 23 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.380.2019.2.JS).

W analizowanej sprawie 24 maja 2024 r. Y otrzymała pierwsze zlecenie przewozu 40 aut na trasie Gliwice–Lublin. Spółka przewiozła te samochody w dniach: 28, 29, 30 i 31 maja oraz 3 czerwca 2024 r. Do wykonania tej usługi doszło zatem 3 czerwca 2024 r., tj. po przewiezieniu ostatniej partii samochodów zgodnie z warunkami zlecenia. Tego dnia powstał obowiązek podatkowy od wykonanej usługi transportu samochodów. Powinna ona być więc wykazana w JPK_V7M za czerwiec 2024 r.

Faktura

Spółka z mocy prawa (samoistnie) powinna udokumentować wykonaną usługę transportową fakturą wystawioną na firmę X zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Faktura ta powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (tj. w momencie wykonania wszystkich zleconych w umowie transportów), stosownie do reguły zawartej art. 106i ust. 1 ustawy o VAT. Na wystawionej fakturze spółka wykazuje sprzedaż całego transportu samochodów w dacie wykonania ostatniego rozładunku (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 21 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.413.2023.2.MAZ; z 23 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.380.2019.2.JS). Faktura dokumentująca usługę wykonaną na podstawie zlecenia przewozu z 24 maja 2024 r. powinna być wystawiona w terminie do 15 lipca 2024 r. Data jej wystawienia nie ma jednak wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Wysokość podatku

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT.

W analizowanej sprawie spółce przysługuje – zgodnie ze zleceniem – wynagrodzenie w wysokości 5000 zł netto. Należy tutaj wskazać, że – zgodnie z zawartą umową – zlecenia przewozu wskazują m.in. wycenę usługi zgodnie z wytycznymi szczegółowo zawartymi w umowie. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby do ustalenia podstawy opodatkowania mogły znaleźć zastosowanie art. 29a ust. 6 pkt 2 i ust. 7 ustawy o VAT. Zatem podstawą opodatkowania usługi będzie ustalona kwota netto, tj. 5000 zł.

W analizowanej sprawie usługa transportu towarów jest wykonana w całości na terytorium kraju (tj. Polski), a więc nie jest ona usługą transportu międzynarodowego (art. 83 ust. 1 pkt 23, ust. 3–6 ustawy o VAT). Ponadto – jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego – zlecana usługa transportu towarów na terytorium kraju nie stanowi części usługi transportu międzynarodowego, dlatego nie znajdzie do niej zastosowania 0-proc. stawka VAT (ani na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ani na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów z 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług).

Do krajowych usług drogowego towarów właściwa jest podstawowa stawka VAT wynosząca obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Należny VAT od tej usługi transportu wyniesie zatem 1150 zł (5000 zł x 23 proc.).

Ujęcie w JPK_VAT

W JPK_V7M za czerwiec należy wykazać podstawę opodatkowania w wysokości 5000 zł, w polach: K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja), oraz podatek należny w wysokości 1150 zł w polach: K_20 (ewidencja) i P_20 (deklaracja). Usługę tę należy wykazać na podstawie wystawionej przez spółkę faktury z kodem GTU_13, ponieważ zgodnie z par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie JPK_VAT faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych i gospodarki magazynowej (PKWiU 49.4, 52.1) ujmuje się w ewidencji sprzedaży z oznaczeniem GTU_13. Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.65.2021.2.KW, „(…) oznaczenie GTU 13 odnosi się do świadczenia usług transportowych i gospodarki magazynowej – Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem świadczone przez spółkę usługi transportowe, sklasyfikowane w PKWiU 49.41, powinny być oznaczone w ewidencji kodem GTU 13” (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 7 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.162.2021.2.WR). ©℗

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).

W analizowanej sprawie podatek należny od usługi transportu samochodów nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem przychodem podatkowym spółki będzie wynagrodzenie netto wynikające ze zlecenia przewozu, tj. 5000 zł.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Przy czym z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT wynika, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika jednak, aby usługi transportowe miały być rozliczane w okresach rozliczeniowych, bo na podstawie umowy ramowej są dokonywane poszczególne zlecenia przewozowe. W analizowanym przypadku nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, a datę przychodu należy określić zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Oznacza to, że w opisanej sytuacji za datę powstania przychodu należy uznać dzień wykonania usługi, którym będzie 3 czerwca 2024 r., tj. dzień przewiezienia ostatniej partii samochodów zgodnie z warunkami zlecenia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, jakie były koszty uzyskania przychodów dotyczące wykonania usługi transportowej. Na potrzeby schematu rozliczenia koszty pominięto i przyjęto, że dochód uzyskany ze sprzedaży tej usługi odpowiada osiągniętemu przychodowi. Przy kalkulacji dochodu pominięto również inne wydatki, które mogły wystąpić w związku z transakcjami. Nie zostały one uwzględnione w schemacie rozliczenia.

Dochód z usługi transportu aut wyniesie więc 5000 zł. Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Zatem należna zaliczka na CIT za czerwiec 2024 r. z tej transakcji wyniesie 950 zł (5000 zł x 19 proc.). ©℗