Podatnicy – także ci korzystający ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz niemający statusu czynnego podatnika VAT – muszą rozliczyć VAT w przypadku nabycia usług i towarów, gdy są spełnione warunki jego klasyfikacji jako importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jest to szczególnie ważne dla podatników zwolnionych, a także tych, którym nie przysługuje pełne prawo do rozliczania podatku naliczonego. Dlaczego? Otóż w razie zaniechania w zakresie opodatkowania importu usług czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) czynny podatnik korzystający z prawa do odliczenia uchroni się przed negatywnymi implikacjami (nie tylko przed zaległością podatkową, lecz także odsetkami), rozliczając przez korektę historyczną zarówno VAT należny, jak i naliczony. W innych przypadkach błąd może srogo kosztować podatnika.

A co, gdy zagraniczny sprzedawca opodatkuje usługę lub odpowiednio dostawę towaru, zwłaszcza gdy naliczy polski VAT, dokonując tym samym rozliczenia w procedurze OSS (ang. One Stop Shop)? Czy w takiej sytuacji, skoro polski podatek jest już rozliczony przez sprzedawcę, to nabywca w dalszym ciągu jest zobowiązany do opodatkowania importu usług bądź odpowiednio WNT? Co z podatkiem zawartym w cenie świadczenia naliczonym przez sprzedawcę? Czy będący czynnym podatnikiem VAT nabywca może odliczyć taki VAT naliczony tak jak od innych zakupów krajowych? Niestety odpowiedzi na powyższe pytania nie spodobają się nabywcom.

Import usług

W pierwszej kolejności pochylmy się nad usługami. Problemy z ich rozliczaniem w VAT mają w szczególności polscy podatnicy nabywający przez internet oprogramowanie, licencje, a także usługi niematerialne, np. reklamowe od firm prowadzących serwisy społecznościowe, pozycjonowanie przy wyszukiwaniu itp. Niejednokrotnie jest to konsekwencją błędu – czy to po stronie wykonawcy, czy to zamawiającego (co akurat nie ma większego znaczenia) – i w efekcie bezpodstawnego zastosowania szczególnej procedury opodatkowania usług wykonywanych dla konsumentów i innych podmiotów będących finalnymi nabywcami usług (OSS).

Jednak w przypadku gdy miejsce opodatkowania usługi znajduje się w Polsce, a nabywcą jest podatnik wykonujący działalność gospodarczą (również zwolniony a VAT), to – niezależnie od tego, jak zachował się usługodawca – nabywca zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT) musi opodatkować usługę w ramach importu usług. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której byłyby to usługi związane z nieruchomościami, a wykonujący je byłby zarejestrowany w Polsce dla potrzeb VAT (lokalnie), a w przypadku innego rodzaju usług – gdyby usługodawca miał w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, przez które wykonywałby usługę.

Przykład 1

Zapłacona kwota brutto

Polska spółka kupiła poprzez stronę internetową od kontrahenta z Niemiec usługę reklamową i pozycjonowania strony w internecie. Świadczący wystawił fakturę, w której naliczył polski 23-proc. VAT. Z treści tego dokumentu wynika, że usługodawca opodatkował usługę, stosując procedurę OSS. Krajowy nabywca zapłacił za usługę firmową kartą kredytową przed wykonaniem świadczenia (z góry). Płacący nie zwrócił uwagi na to, że była to kwota zawierająca VAT. Dopiero księgowa, po otrzymaniu faktury, stwierdziła, że w fakturze jest polski VAT i została zapłacona kwota brutto. Co prawda polski nabywca wniósł reklamację, jednak nie przyniosła ona efektu. W tej sytuacji nabywca musi rozliczyć import usług niezależnie od tego, że usługa została opodatkowana przez usługodawcę w procedurze OSS.

Co więcej, opodatkowując import usług, polski nabywca musi przyjąć za podstawę opodatkowania całą kwotę należną świadczącemu. Nawet jeżeli zawiera ona naliczony przez sprzedawcę polski VAT, to nabywca jest zobowiązany opodatkować import usług od takiej kwoty brutto.

Jeżeli nabywcą jest czynny podatnik VAT, a zakupione w takich okolicznościach usługi mają służyć działalności z prawem do odliczenia, to naturalne jest pytanie, czy można odliczyć taki polski VAT wykazany w fakturze sprzedawcy. Problem, który w takiej sytuacji polscy nabywcy dostrzegają jako pierwszy i zasadniczy, to brak ich numeru VAT w fakturze dokumentującej świadczenie zagranicznego kontrahenta. Tymczasem, dokonując nabycia usługi, którą zagraniczny wykonawca w sposób prawnie nieuzasadniony opodatkował polskim VAT, nabywca niestety nie może odliczyć VAT naliczonego z faktury, lecz powodem nie jest bynajmniej brak numeru VAT nabywcy. W takiej sytuacji zastosowanie ma bowiem wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Wynika to z tego, że skoro wystąpiły przesłanki do opodatkowania usługi przez nabywcę w ramach importu usług, to na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT usługodawca nie opodatkowuje usługi, czyli nie rozlicza podatku należnego.

Tak więc bezpodstawne wykazanie przez sprzedawcę w fakturze VAT należnego uzasadnia zakaz jego odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie podlega odliczeniu VAT wykazany w fakturze, którą jest udokumentowana transakcja niepodlegająca opodatkowaniu lub zwolniona z VAT – a w analizowanej sytuacji dla usługodawcy usługa jest niepodlegającą opodatkowaniu.

Przykład 2

Nieuwzględniona reklamacja

Polski przedsiębiorca kupił usługi elektroniczne od kontrahenta z Hiszpanii, który w wystawionej przez siebie fakturze dokumentującej świadczenie wskazał adres w Hiszpanii. W dokumencie tym nie ma polskiego adresu. Sprzedawca opodatkował usługę polskim VAT naliczonym według stawki 23 proc. Kwota brutto została uiszczona przez nabywcę kartą kredytową jeszcze przed realizacją usługi. Polski nabywca przesłał za pośrednictwem poczty elektronicznej do kontrahenta reklamację, lecz w odpowiedzi uzyskał jedynie informację, że transakcja została opodatkowana i faktura wystawiona zgodnie z prawem podatkowym, a także z uwzględnieniem danych wskazanych przez zamawiającego, który dokonując zakupu, nie posłużył się polskim numerem VAT. W tej sytuacji nabywca, niezależnie od tego, że usługa została opodatkowana przez usługodawcę, musi rozliczyć import usług, nie mogąc przy tym rozliczyć VAT naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez świadczącego usługę.

Zakupy przez internet

Problemy mogą mieć także polscy podatnicy dokonujący zakupu towarów od zagranicznych kontrahentów. W praktyce najczęściej chodzi o zakupy drobnych towarów zamawianych przez internet. Niejednokrotnie w takiej sytuacji dostawca bezpodstawnie klasyfikuje dostawę jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO), a nie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i rozpoznaje polski VAT w procedurze OSS.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przez WSTO rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:

a) podatnikiem VAT lub osobą prawną niebędącą podatnikiem VAT, którzy nie mają obowiązku rozliczania WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, lub

b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania WNT odpowiadającego WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, lub

c) podmiotem niebędącym podatnikiem

– pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami instalowanymi bądź montowanymi z uruchomieniem lub bez niego (jak w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że jeżeli od zagranicznego kontrahenta z innego państwa członkowskiego towar nabywa czynny podatnik VAT lub inny podmiot zobowiązany do rozliczenia w polskim podatku WNT, to dostawca nie ma prawa naliczać polskiego podatku. O ile bowiem WSTO, co do zasady, jest opodatkowane w państwie nabywcy (konsumpcji), o tyle dla innych dostaw, w wyniku których dokonywane jest przemieszczenie towaru, miejscem opodatkowania jest państwo wysyłki. To oznacza, że w takiej sytuacji nabywcy towaru nie przysługuje prawo do odliczenia polskiego VAT wykazanego w fakturze sprzedawcy. Zakaz odliczania ma swoje źródło w powołanym powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zakaz odliczenia VAT to nie koniec niedogodności dla polskiego nabywcy. Nie można bowiem zapominać o obowiązku opodatkowania WNT. Według bowiem wskazań ustawodawcy przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przy czym WNT występuje pod warunkiem że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

– z zastrzeżeniem art. 10 ustawy o VAT;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Chociaż podatnicy zwolnieni z VAT mogą w pewnym zakresie skorzystać z wyłączenia od opodatkowania WNT, to jednak – co do zasady – jeżeli polski podatnik kupuje od kontrahenta z UE towar, który w wyniku dostawy jest przemieszczany z innego państwa członkowskiego do Polski i ma służyć działalności gospodarczej nabywcy, to ten ostatni jest zobligowany do opodatkowania WNT. Przy czym podstawą opodatkowania jest wówczas kwota należna sprzedawcy, co w praktyce może oznaczać, że naliczy on polski podatek od VAT zawartego w cenie towaru.

Należy więc podkreślić, że w przypadku nabycia zarówno usług, jak i towarów bezpodstawne opodatkowanie świadczenia przez sprzedawcę (nawet jeżeli jest to opodatkowanie polskim VAT) nie zwalnia krajowego nabywcy od obowiązku prawidłowego rozliczenia z polskim fiskusem. ©℗