Rozliczenie składki zdrowotnej za 2023 r. Jak to zrobić?

Do 20 maja br. należy rozliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne za rok składkowy trwający od 1 lutego 2023 r. do 31 stycznia 2024 r. u przedsiębiorców opodatkowanych na podstawie ustawy o PIT.

Tego dnia upływa również termin na opłacenie należnej składki za kwiecień 2024 r. wraz z ewentualną dopłatą składki rocznej.

Roczne rozliczenie nie jest łatwym zadaniem, o czym najlepiej wiedzą księgowi obsługujący przedsiębiorców rozliczających się z fiskusem na zasadach ogólnych (czyli według skali podatkowej ze stawkami: 12 proc. i 32 proc.) lub według liniowej stawki 19-proc. PIT (u podatników płacących ryczałt od przychodów ewidencjonowanych lub stosujących kartę podatkową składka zdrowotna jest liczona na odrębnych zasadach). Trzeba bowiem prowadzić odrębną ewidencję księgową dla celów prawidłowego ustalenia podstawy składki zdrowotnej – co przyznała sama minister zdrowia Izabela Leszczyna w piśmie z 12 kwietnia 2024 r. do rzecznika praw obywatelskich (sygn. DLU.704.273.2024.MR).

Planowane są zmiany w obliczaniu składki zdrowotnej u przedsiębiorców, ale to dopiero przyszłość.

Kto musi

Ze składki zdrowotnej za 2023 r. muszą się rozliczyć nie tylko przedsiębiorcy, którzy w ubiegłym roku prowadzili działalność gospodarczą, ale także ci, którzy:

• w tym czasie ją zawiesili lub
• rozpoczęli ją od zera dopiero od 1 stycznia 2024 r. i wybrali liniowy PIT lub skalę podatkową.

U tych ostatnich wymóg rocznego rozliczenia bierze się z tego, że rok składkowy – w przeciwieństwie do podatkowego – nie trwa od 1 stycznia do 31 grudnia, lecz od 1 lutego do 31 stycznia roku następnego. Jeżeli więc ktoś uruchomił biznes od 2024 r. i wybrał liniowy PIT lub skalę podatkową, to do 20 maja musi rozliczyć tzw. jedno miesięczny rok składkowy, który rozpoczął się 1 stycznia 2024 r. a zakończył 31 stycznia 2024 r.

Rozliczyć muszą się też ci, którzy prowadzili działalność gospodarczą w 2023 r., a następnie ją zawiesili – i to nawet wtedy, jeżeli nadal jej nie prowadzą lub wręcz zakończyli biznes. Oni również – jak informuje ZUS na swojej stronie internetowej – muszą złożyć ZUS DRA w celu rocznego rozliczenia składki zdrowotnej.

Nie należy składać rocznego rozliczenia tylko wówczas, jeżeli działalność była zawieszona przez cały 2023 r., chyba że przedsiębiorca wznowił ją od stycznia 2024 r. i wybrał skalę podatkową lub liniowy PIT. W takiej sytuacji trzeba rozliczyć wspomniany już jednomiesięczny rok składkowy (styczeń 2024 r.).

Jak to wykazać

Rocznego rozliczenia dokonuje się na druku ZUS DRA lub ZUS RCA. I tak ZUS DRA składają osoby prowadzące działalność jednoosobową, a ZUS RCA – osoby opłacające składki za siebie oraz za inne osoby (np. zatrudnionych pracowników, zleceniobiorców). Należy wypełnić blok „Roczne rozliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne”: XII w ZUS DRA lub III.F w ZUS RCA.

Osoby prowadzące działalność gospodarczą wykazują dane do wyliczenia rocznej składki odrębnie dla każdej z form opodatkowania (skala podatkowa, podatek liniowy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych).

Z czym najtrudniej

Najwięcej problemu w rocznym rozliczeniu za 2023 r. sprawiają ciągle różnice remanentowe i dochód ze sprzedaży środka trwałego

Przypomnijmy, że w trakcie 2022 r. naprawiono pierwotne przeoczenie ustawodawcy w tym zakresie. Początkowo bowiem całkowicie zapomniano o różnicach remanentowych oraz o tym, że wielu przedsiębiorców kupiło środki trwałe jeszcze przed 2022 r., a więc zanim doszło do zmian w obliczaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej. Była jedynie ogólna zasada, że przedsiębiorcy (rozliczający się z fiskusem według skali podatkowej lub liniowej stawki 19 proc. PIT) płacą składkę zdrowotną od dochodu rozumianego jako różnica między przychodami a koszami uzyskania przychodów, pomniejszona o składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe.

Przeoczenie ustawodawcy groziło tym, że przedsiębiorca, który sprzedałby w 2022 r. kupiony wcześniej (lub wytworzony) środek trwały albo zgromadzone zapasy towarów handlowych, płaciłby składkę zdrowotną od przychodu, a nie od dochodu, bo nie mógłby odliczyć poniesionego wcześniej kosztu. Błąd ten naprawiono, ale nie rozwiało to wszystkich wątpliwości. Odniosło się do nich Ministerstwo Zdrowia w odpowiedzi 20 marca 2023 r. na pytanie Stowarzyszenia Księgowych w Polsce.

Wcześniej – 17 lutego 2023 r. – ZUS zamieścił na swojej stronie internetowej komunikat „Różnice remanentowe w kontekście ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne przez przedsiębiorców”. Jeszcze wcześniej zakład zaktualizował – według stanu prawnego na 1 stycznia 2023 r. – swój poradnik „Polski Ład. Co zmienia się w przepisach dotyczących rozliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne od 1 stycznia 2022 r.”. Do problemu różnic remanentowych oraz dochodu ze sprzedaży środka trwałego odniósł się też kilkukrotnie Oddział ZUS w Lublinie w interpretacjach indywidualnych.

Sprzedaż środka trwałego

Przypomnijmy, że przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej są również przychodem z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o PIT). Nie dotyczy to jedynie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych i praw do nich, mimo wykorzystywania ich również na potrzeby działalności gospodarczej lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 2c ustawy o PIT).

O tym, jak ustalać dochód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, mówi art. 24 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT. Wynika z niego, że jest to różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych i WNiP, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od danego środka trwałego lub WNiP.

Tak też należy przyjąć to przy ustalaniu dochodu dla celów wyliczenia składki zdrowotnej. W myśl bowiem art. 81 ust. 2 i ust. 2c ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 146, dalej: ustawa zdrowotna) dochód stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej jest ustalany z uwzględnieniem art. 24 ust. 1–2b ustawy o PIT.

Jest to problem, ponieważ – jak przyznała sama minister zdrowia we wspomnianym piśmie do RPO – „konieczność zapłaty składki zdrowotnej od części dochodu wygenerowanego w wyniku sprzedaży środka trwałego poczytywana jest przez przedsiębiorców jako rozwiązanie niesprawiedliwe, niezwiązane z wynikiem podstawowej działalności operacyjnej przedsiębiorcy i mogące skutkować incydentalnym wzrostem dochodu przedsiębiorcy (np. gdy zbywana jest nieruchomość), a tym samym wyższą składką zdrowotną”.

Na razie jednak, dopóki nic się w przepisach nie zmieni (zmiany są dopiero zapowiadane), należy w rozliczeniu składki zdrowotnej za 2023 r. uwzględniać również dochód ze sprzedaży środka trwałego. Przypomnijmy, że w takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodu jest tylko niezamortyzowana wartość środka trwałego.

Przykład 1

Zbycie w czasie zawieszenia

„Na potrzeby ustalania dochodu lub przychodu dla celów ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność gospodarczą opodatkowanych na zasadach ogólnych lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie uwzględnia się przychodów osiągniętych i kosztów poniesionych w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców” – informuje ZUS na swojej stronie internetowej.

Zakład pisze wprawdzie o osobach „opodatkowanych na zasadach ogólnych”, ale w tym wypadku należy przez to rozumieć nie tylko opodatkowanych według skali podatkowej, lecz także tych, którzy wybrali liniowy 19-proc. PIT. Wynika to z art. 81 ust. 2zd ustawy zdrowotnej, zgodnie z którym w przychodach i kosztach ich uzyskania nie uwzględnia się przychodów osiągniętych i kosztów poniesionych w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236).

Amortyzowane przed 2022 r.

Wyjątek dotyczy środków trwałych i WNiP wprowadzonych do ewidencji przed 2022 r., czyli przed wejściem w życie nowych zasad ustalania składki zdrowotnej u przedsiębiorców.

W art. 35 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. (ustawa o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2022 r. poz. 807; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561) napisano, że dochodu dla celów składki zdrowotnej (tj. różnicy między przychodem ze zbycia a wartością początkową środka trwałego) nie należy powiększać o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP) przed 1 stycznia 2022 r. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, kiedy środek trwały został (zostanie) sprzedany. Mogło to zatem nastąpić w 2023 r., ale równie dobrze może mieć miejsce w 2024 r. lub później. W każdej z tych sytuacji dochodu ze zbycia nie powiększa się – dla potrzeb ustalenia składki zdrowotnej – o odpisy amortyzacyjne dokonane przed 2022 r.

To oznacza – jak wyjaśnił ZUS na swojej stronie internetowej – że „od przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, np. środków trwałych, nie powiększasz dochodu o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2022 r. Chodzi np. o środki trwałe, które przed 2022 r. amortyzowałeś i odpisy amortyzacyjne zaliczałeś do kosztów podatkowych. W przypadku sprzedaży środków trwałych, które dla potrzeb podatku PIT były amortyzowane przed 2022 r., przy ustalaniu – dla potrzeb składki zdrowotnej – dochodu z ich odpłatnego zbycia, dochodu tego nie powiększasz o dokonane przed 2022 r. odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu”.

ZUS objaśnił to na następującym przykładzie, który uaktualniamy dla potrzeb rozliczenia składki za 2023 r.

Przykład 2

To samo wynika z interpretacji indywidualnej wydanej 8 listopada 2022 r. przez Oddział ZUS w Lublinie (sygn. WPI/200000/43/1138/2022)

Co ze stratą

W art. 35 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. mowa jest o niepowiększaniu dochodu o odpisy amortyzacyjne zaliczone do KUP przed 1 stycznia 2022 r. A co w sytuacji, gdy zbycie środka trwałego przyniosło podatkową stratę? Prawdopodobieństwo takiej sytuacji jest spore, skoro dla potrzeb ustalania składki zdrowotnej nie należy powiększać dochodu o odpisy amortyzacyjne zaliczone do KUP przed 1 stycznia 2022 r.

W tej kwestii art. 35 milczy, mowa jest jedynie o dochodzie, a problem widać na następującym przykładzie:

Przykład 3

Samochody osobowe

A co ze sprzedażą samochodu osobowego o wartości ponad 150 tys. zł (lub 225 tys. zł – w przypadku pojazdów elektrycznych)? Pytanie jest zasadne, ponieważ wspomniany art. 35 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. odnosi się tylko do art. 24 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT. Tymczasem o tym, jak ustalać dochód ze sprzedaży samochodu osobowego o wartości ponad 150 tys. zł (225 tys. zł – elektryki), mówi całkiem inny przepis, mianowicie art. 24 ust. 2a ustawy o PIT.

Czy również w tym wypadku dochodu/straty ze sprzedaży nie należy powiększać o odpisy amortyzacyjne zaliczone do KUP przed 1 stycznia 2022 r.? Tak – odpowiedziało Ministerstwo Zdrowia na pytanie SKwP. Wskazało, że „art. 24 ust. 2a ustawy o PIT odwołuje się do dochodu albo straty, o której mowa w art. 24 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy, przy czym do dochodu ustalonego z uwzględnieniem tego przepisu ustawy o PIT odwołuje się także art. 35 ustawy o zmianie k.s.h.”.

W konsekwencji – jak podsumowało MZ – przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku ustalania dochodu z odpłatnego zbycia samochodu osobowego.

Przy księgach rachunkowych

Odwołanie w art. 35 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. wyłącznie do art. 24 ust. 2 ustawy o PIT jest przyczyną również innego problemu. Otóż art. 24 ust. 2 dotyczy wyłącznie podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów. A co z podatnikami prowadzącymi księgi rachunkowe?

Do nich odnosi się art. 24 ust. 1 ustawy o PIT, do którego również nie odwołuje się art. 35 wspomnianej nowelizacji. Czyżby więc podatnicy ci ustalali dochód dla celów składki zdrowotnej na innych zasadach? Nie – odpowiedział Oddział ZUS w Lublinie w interpretacjach indywidualnych z 31 stycznia 2024 r. (sygn. DI 200000/43/1177/2023) i 3 stycznia 2023 r. (sygn. WPI/ 200000/43/1307/2022). Potwierdził on, że te same zasady odnoszą się do ustalania dochodu dla celów składki zdrowotnej, niezależnie od tego, czy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czy księgi rachunkowe.

Różnice remanentowe

Zgodnie z par. 24 ust. 1. rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544) podatnicy mają obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury. Spis ten (inaczej: remanent) polega na policzeniu i wycenie:

• towarów handlowych,
• materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,
• półwyrobów,
• produkcji w toku,
• wyrobów gotowych,
• braków i odpadów.

W spisie z natury nie ujmuje się wyposażenia, ani środków trwałych.

Należy go zrobić: na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania ryczałtu ewidencjonowanego, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Obowiązek sporządzenia spisu z natury na 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: PKPiR) wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego (zamiast spisu z natury na 1 stycznia roku podatkowego).

Zasady te stosuje się odpowiednio w przypadku prowadzenia PKPiR w imieniu podatnika przez biuro rachunkowe.

Przykład 4

Pierwotnie przepisy o składce zdrowotnej w ogóle nie odnosiły się do różnic remanentowych. Groziło to tym, że jeśli na 31 grudnia 2021 r. firma miała towar o wartości np. 1 mln zł i sprzedałaby go w 2023 r. (lub w 2022 r.) za 1,2 mln zł, to ustalając składkę zdrowotną, nie mogłaby wziąć pod uwagę remanentu sporządzonego na 1 stycznia 2023 r. (1 stycznia 2022 r.). W rezultacie płaciłaby składkę od przychodu ze sprzedaży, czyli w tym wypadku od 1,2 mln zł, mimo że dla celów podatkowych uwzględniłaby różnice remanentowe.

Niedopatrzenie to również naprawiono nowelizacją z 9 lutego 2022 r. Zgodnie ze wspomnianym art. 81 ust. 2 i ust. 2c ustawy zdrowotnej dochód stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej jest ustalany m.in. z uwzględnieniem art. 24 ust. 1–2b ustawy o PIT. To oznacza, że na potrzeby wyliczenia składki zdrowotnej, uwzględnia się również różnice remanentowe. A to z kolei oznacza, że jeżeli:

• remanent końcowy > remanent początkowy = wzrost rocznej podstawy obliczania składki zdrowotnej,
• remanent końcowy < remanent początkowy = zmniejszenie rocznej podstawy obliczania składki zdrowotnej.

Dwa razy koszt

Nie byłoby problemu, gdyby nie wyjątek przewidziany w art. 36 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. W przepisie tym napisano, że przy ustalaniu w 2022 r. podstawy wymiaru składki zdrowotnej nie powiększa się dochodu o różnicę określoną w art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT.

Rozliczenie za 2022 r. mamy już dawno za nami, ale konsekwencje art. 36 nowelizacji są dalej idące, bo rzutują także na rozliczenie składki zdrowotnej za 2023 r. Spróbujmy wyjaśnić to krok po kroku.

W odpowiedzi z 20 marca 2023 r. na pytanie SKwP Ministerstwo Zdrowia napisało, że przy ustalaniu dochodu dla celów obliczania podstawy wymiaru składki zdrowotnej należnej za rok składkowy trwający od 1 lutego 2022 r. do 31 stycznia 2023 r. przedsiębiorcy:

• powinni pomniejszyć dochód za rok 2022, jeżeli różnica remanentowa jest ujemna (tj. remanent końcowy był niższy od początkowego), albo
• nie uwzględniać dodatniej różnicy remanentowej (tj. remanent końcowy był wyższy od początkowego).

Przykład 5

Przykład 6

Powstało pytanie, co dalej z tą różnicą (dodatnią) zrobić? Czy pozostanie ona neutralna także dla ustalenia składki zdrowotnej należnej za 2023 r.? W piśmie do resortu zdrowia SKwP zauważyło: „z przepisów literalnie wynika, że ta różnica (koszty w niej zawarte) pomniejsza podstawę wymiaru składki po raz drugi, co byłoby nadzwyczaj korzystne dla przedsiębiorców”. W rezultacie bowiem „podatnicy, którzy zwiększyli stan remanentu na koniec roku 2022 będą nadzwyczaj uprzywilejowani – o ile ZUS i organy podatkowe literalnie będą interpretować przepisy” – zwrócili uwagę księgowi.

Ministerstwo Zdrowia potwierdziło to uprzywilejowanie. Resort wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie dają „żadnych podstaw do tego, aby różnice remanentowe ustalone w kontekście danego roku kalendarzowego były uwzględniane przy obliczaniu dochodu za kolejny rok kalendarzowy. Dodatnia różnica remanentowa ustalona za 2022 r., która nie może zwiększyć dochodu ustalanego dla celów obliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne za tenże rok, pozostanie neutralna także dla ustalenia składki zdrowotnej należnej za 2023 r. Natomiast dodatnia różnica remanentowa ustalana w kontekście roku podatkowego 2023 będzie zwiększała dochód za ten rok przyjmowany do ustalenia podstawy wymiaru składki za rok składkowy trwający od 1 lutego 2023 r. do 31 stycznia 2024 r.”.

Co to oznacza w praktyce – tłumaczymy na przykładach:

Przykład 7

Co po rozliczeniu

Jeżeli w wyniku rocznego rozliczenia okaże się, że składka zdrowotna została:

• opłacona w kwocie wyższej niż ustalona, to będzie przysługiwał jej zwrot – chyba że przedsiębiorca ma zaległości z tytułu składek lub nienależnie pobranych świadczeń z ubezpieczenia społecznego;
• opłacona w kwocie niższej niż ustalona – należy ją uregulować wraz ze składką za kwiecień 2024 r., czyli do 20 maja 2024 r.

Zwrot nadpłaty

Najpóźniej do 3 czerwca 2024 r. trzeba będzie wysłać wniosek o zwrot nadpłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne (RZS-R), która wynika z rocznego rozliczenia (zgodnie z art. 81 ust. 2n ustawy zdrowotnej).Tak jak rok temu będzie można to uczynić tylko poprzez Platformę Usług Elektronicznych (PUE) ZUS.

Wniosek zostanie utworzony i udostępniony na profilu płatnika na PUE ZUS na drugi dzień po złożeniu dokumentu z rocznym rozliczeniem. Będzie on dostępny w widoku „Dokumenty i wiadomości”, w sekcji „Dokumenty robocze”. ZUS zwróci nadpłatę tylko na rachunek bankowy zapisany na koncie płatnika ZUS. Nie zwróci jej w gotówce ani przekazem pocztowym. Jeśli na koncie płatnika jest kilka rachunków, trzeba będzie wskazać ten, na który ma być zwrot.

Przedsiębiorca (płatnik składek) dostanie zwrot nadpłaty składki na wskazany we wniosku rachunek bankowy najpóźniej do 1 sierpnia 2024 r. ZUS zwróci nadpłatę na rachunek pod warunkiem, że na dzień rozpatrywania wniosku na koncie płatnika nie będzie zaległości z tytułu składek pobieranych przez ZUS lub zaległości z tytułu nienależnie pobranych świadczeń z ubezpieczeń społecznych.

Jeśli wniosek o zwrot nadpłaty nie zostanie złożony, ZUS rozliczy ją na koncie płatnika najpóźniej do końca 2024 r.

Do kiedy korekta

Dokumenty korygujące wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne za poszczególne miesiące 2023 r. można złożyć:

• najpóźniej do dnia, w którym przedsiębiorca złoży wniosek o zwrot nadpłaty,
• do 1 lipca 2024 r. – jeśli przedsiębiorca nie złoży wniosku o zwrot nadpłaty. ©℗