Inwestorzy działający w sektorze odnawialnych źródeł energii, m.in. budujący farmy wiatrowe lub fotowoltaiczne, ponoszą wiele wydatków niezbędnych do prawidłowej realizacji i funkcjonowania takich inwestycji. W praktyce nierzadko mają wątpliwości, czy dany wydatek powinien zwiększyć wartość początkową środka trwałego i być rozliczany dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też powinien zostać ujęty na bieżąco w kosztach podatkowych.
Należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają regulacji, które jednoznacznie wskazywałyby, jakie wydatki powinny być alokowane do wartości początkowej, a jakie powinny być rozpoznawane na bieżąco. Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o CIT) wskazuje jedynie, że za koszty wytworzenia środka trwałego – a tym samym wpływające na jego wartość początkową – należy uznać wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji.
Niestety w tym zakresie nie pomaga również niejednolite stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, dotyczące traktowania poszczególnych wydatków ponoszonych w trakcie takich inwestycji. Problem dotyczy m.in. kosztów dzierżawy gruntu, na którym realizowana jest inwestycja, opłaty związanej z przyłączeniem farm do sieci energetycznej czy kosztów ustanowienia służebności przesyłu na gruntach, na których są instalowane urządzenia przesyłowe.
Koszt dzierżawy gruntu
W jednej z najnowszych interpretacji indywidualnych (z 3 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.646.2023.1.MF) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że koszt czynszu dzierżawnego ponoszony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie farmy fotowoltaicznej zwiększa wartość początkową środka trwałego, gdyż jest kosztem, który pozostaje w ścisłym związku z wytworzeniem środka trwałego – farmy fotowoltaicznej. Gdyby nie jej wytworzenie, to nie byłoby potrzeby zapewnienia gruntów pod budowę tej farmy, a tym samym pozyskiwania i opłacania tytułów prawnych do posiadania gruntów.
Natomiast w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.686.2022.2.KK, dyrektor KIS uznał, że koszty związane z korzystaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak czynsz dzierżawny, nie spełniają warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż nie są ponoszone w związku z wytworzeniem środka trwałego. Wydatki są ponoszone niezależnie od tego, czy inwestycja zostanie zrealizowana czy też nie i tym samym pomiędzy takim wydatkami a samą inwestycją nie zachodzi powiązanie umożliwiające zaliczenie ich do wartości początkowej realizowanej inwestycji. W opinii organu czynsz dzierżawny stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego zarządu, który związany jest z zawartą umową. Wydatek ten nie determinuje więc prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym wydatki poniesione na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy nie zwiększają wartości początkowej inwestycji, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Opłata za przyłączenie do sieci
Obecnie dyrektor KIS uważa, że opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej powinny być rozliczane w kosztach podatkowych na bieżąco, na zasadach ogólnych. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych z sierpnia 2022 r. dotyczących budowy farm fotowoltaicznych (interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 23 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.360.2022.1.MZA, i z 23 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.372.2022.1.PC). W tych interpretacjach organ uznał, że co prawda opłata przyłączeniowa jest związana z prowadzoną inwestycją w postaci budowy farm fotowoltaicznych, jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, a tym samym nie stanowi elementu jego wartości początkowej.
Natomiast we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych (z 14 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-402/15-2/AK, i z 25 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-452/15-2/AK) dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdzał, że koszty przyłączenia do sieci energetycznej farm wiatrowych są związane z procesem wytworzenia nowego środka trwałego i mają na celu umożliwienie realizacji i uruchomienia inwestycji. W konsekwencji poniesione wydatki na opłatę przyłączeniową wykazują ścisły związek z prowadzoną inwestycją i tym samym powinny być ujęte w wartości początkowej środków trwałych.
Służebność przesyłu
W ostatnich latach dyrektor KIS prezentował stanowisko, zgodnie z którym koszty ustanowienia służebności powinny być alokowane do wartości początkowej inwestycji (interpretacje indywidualne z 31 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.124.2021.2.BJ, i z 19 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.85.2019.1.JG).
Na poparcie swojej tezy wskazywał, że ustanowienie służebności przesyłu nie służy ogólnej działalności inwestora, lecz realizacji konkretnej inwestycji. W związku z powyższym kosztów ustanowienia służebności nie zalicza się do kosztów ogólnych zarządu czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty te nie powstałyby, gdyby inwestor nie budował (wytworzył) środka trwałego w postaci farmy wiatrowej. Tym samym wydatki na służebność przesyłu poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową.
Natomiast w interpretacjach indywidualnych wydanych kilka lat wcześniej (z 14 grudnia 2015 r., nr IPPB5/4510-1042/15-2/MR, i z 25 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-452/15-2/AK) dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazywał, że choć koszty służebności przesyłu są związane z inwestycją polegającą na budowie farmy wiatrowej, to nie mają one wpływu na koszt jej wytworzenia, związek ten jest jedynie pośredni, a tym samym podlegają rozliczeniu na bieżąco.
Wnioski
Mając na względzie to, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują, jakie rodzaje wydatków powinny być alokowane na wartość początkową inwestycji, a jakie powinny być rozpoznawane na bieżąco, oraz to że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest niejednolite i ulegało zmianom, inwestorzy powinni rozważyć zabezpieczenie sposobu podatkowego rozliczania poszczególnych kosztów ponoszonych w trakcie inwestycji związanej z farmą wiatrową czy fotowoltaiczną w drodze uzyskania interpretacji indywidualnej. Pozwoli to im uniknąć w przyszłości ryzyka związanego z błędną kwalifikacją wydatku do danego koszyka kosztów. ©℗
