Subskrybuj nas na Youtube
Sąd wziął stronę podatników, którzy zawarli kontrakty przed nowelizacją. Stwierdził, że jeśli ich warunki są wypełnione, a zmienili się tylko sygnatariusze, to wbrew dotychczasowej opinii fiskusa brak jest podstaw do uznania, że to nowa umowa
Zmiana strony umowy leasingu, tzw. cesja, jest zagadnieniem, które przez wiele lat stanowiło kość niezgody pomiędzy podatnikami a przedstawicielami fiskusa. Mogłoby się wydawać, że od 2013 r. sprawa się wyjaśniła. Regulacje podatkowe uległy wtedy zmianie i prawodawca tylnymi drzwiami wprowadził cesję do przepisów dotyczących leasingu. Nie zdecydował się bowiem na wyraźne przepisy mówiące o jej zasadach i warunkach. Wskazał jedynie, że w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy jej okres uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia nie uległy zmianie. Jak się okazało, stało się to pretekstem do tego, aby w praktyce wzmocniła się negatywna wykładnia mówiąca o tym, że umowy zawarte przed 1 stycznia 2013 r. owszem, mogą być cesjonowane, jednak wówczas każda jej część, tj. ta sprzed, jak i po cesji, powinna być weryfikowana odrębnie i samodzielnie oceniana pod kątem tego, czy może być uznana za leasing.
Efekt negatywnej wykładni wobec umów sprzed 2013 r. jest dalece niekorzystny, gdyż w większości przypadków nie ma takiej możliwości, by druga część umowy spełniała wymogi ustawowe. W takich przypadkach jak leasing samochodów osobowych istotny spadek wartości rzeczy powodował, że niemożliwym było, aby suma opłat drugiej części umowy nie była niższa niż wartość początkowa pojazdu z dnia zawarcia pierwszej części umowy.
Co ważne bowiem, obowiązujące od 2013 r. zasady mają zastosowanie do umów zawartych od 2013 r. (jak stanowił przepis przejściowy).
To oznaczało, że do umów mających swój początek przed aktualnym stanem prawnym nie tylko nie można zastosować nowych zasad dotyczących cesji, ale również reguły, wedle której przy kolejnej umowie sumę opłat leasingowych porównuje się nie z wartością początkową, a wartością rynkową.
Jak wyglądała praktyka
Efekt był taki, że jeżeli doszło do zmiany strony (w praktyce najczęściej korzystającego, ale może być to również nowy finansujący), organy żądały, aby umowa przed cesją i po cesji była analizowana i oceniana w kontekście przepisów prawa podatkowego jako dwa odrębne kontrakty. O ile w odniesieniu do pierwszej części najczęściej uwzględniane było to, że pierwotnie umowa spełniała warunki, o tyle już druga była traktowana jak zwykła umowa o używanie (najem, dzierżawa), ze wszystkimi tego konsekwencjami. [przykład 1]
Co na to sądy
Jeszcze w 2012 r., pomimo braku stosownych regulacji, sądy godziły się z możliwością zmiany strony umowy leasingu bez negatywnych implikacji. Przykładowo w wyrokach NSA z 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1755/10) czy z 15 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 649/12) słusznie wskazywały na przedmiotowy aspekt umowy leasingu w podatkach dochodowych. Ale już w 2013 r. nawet w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się opinie, iż skoro ustawodawca dopiero od 2013 r. pozwala na taką modyfikację podmiotów umów leasingu, to w przypadku wcześniejszych umów każda z ich części (przed cesją i po cesji) powinna być odrębnie oceniana podatkowo (patrz np. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1484/11, wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1332/12). Część wyroków potwierdziło więc negatywną wykładnię organów.
Jednak szczęśliwie dla podatników kolejny wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2216/11) w tej sprawie był dla nich korzystny. NSA nie podzielił bowiem stanowiska przedstawionego w wyroku z 6 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1332/11). Wskazał, że nie można twierdzić, iż cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Oznacza to, że także dla celów podatkowych nowy korzystający powinien być traktowany jak dotychczasowy.
I to właśnie korzystne wyroki odegrały istotną rolę, bo chociaż zostały wydane w indywidualnych sprawach, to wobec sprzecznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych NSA zdecydował się na wydanie uchwały.
Bez znaczenia, kiedy zawarta umowa
Z uwagi na to, że w orzecznictwie NSA ścierały się dwa przeciwne poglądy dotyczące cesji umów leasingu zawartych przed 2013 r., postanowieniem z 10 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3362/13) skład orzekający przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: „Czy w świetle art. 17a pkt 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., w przypadku zmiany jednej ze stron umowy leasingu, dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, przy niezmienionych pozostałych jej postanowieniach, zachodzi konieczność oceny na nowo warunków umowy, co do zgodności z kryteriami wymienionymi w art. 17b ust. 1 tej ustawy, czy też zmiana taka pozostaje bez wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego, a w konsekwencji i na skutki podatkowe wynikające z umowy pierwotnej?”.
NSA 23 maja 2016 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 1/16), w której uznał, że zmiana strony umowy leasingu zawartej przed 2013 r. nie stanowi przesłanki wystarczającej do tego, aby umowa była ponownie zweryfikowana dla wyznaczenia jej statusu podatkowego.
Teza zaprezentowana w uchwale NSA wymaga pełnej aprobaty. Pomimo iż dotyczy ona wyłącznie zmiany finansującego (leasingodawcy), a została wydana na tle indywidualnej sprawy, co oznacza, że nie ma wprost zastosowania do zmiany korzystającego, nie sposób odnaleźć argumentów merytorycznych, które pozwoliłyby na uzasadnienie twierdzenia, iż inne skutki fiskalne miałaby zmiana leasingobiorcy.
Pozostaje mieć nadzieję, że po takiej uchwale zakończą się wreszcie zbędne spory, które wobec umów sprzed 2013 r. zaostrzył prawodawca poprzez nieudolną i nieprzemyślaną legislację (chodzi o przepis przejściowy, który w tym przypadku dolał oliwy do ognia).
Podkreślić trzeba, że cały czas aktualne są, niejednokrotnie podnoszone przeze mnie na łamach tygodnika argumenty, iż kwalifikacja podatkowa leasingu odwołuje się do przesłanek przedmiotowych, a nie podmiotowych – te obowiązywały przed, jak i od 2013 r. Skoro więc warunki umowy (suma opłat, podstawowy okres umowy) są wypełnione, a zmienili się wyłącznie jej sygnatariusze, to brak jest podstaw do kolejnej jej weryfikacji. Tak właśnie uznał sąd i tak właśnie została uzasadniona teza uchwały siedmiu sędziów NSA.
Oczywiście, dla osiągnięcia skutku fiskalnego koniecznym jest, aby w wyniku cesji umowy zmieniła się jedynie któraś ze stron (przypominam: uchwała dotyczy finansującego, ale argumenty są aktualne również w przy zmianie korzystającego).
Co teraz
Tak jak na to wskazywałem wcześniej, po nowelizacji, od 2013 r., w przepisach zawierających definicję podstawowego okresu umowy leasingu (przypomnijmy: czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona) prawodawca zastrzegł, iż w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy jej podstawowy okres uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia nie uległy zmianie.
Przepisy te zostały uznane za regulacje dopuszczające cesję umowy leasingu bez negatywnych implikacji dla jej stron. Oczywiście, aby tak było, musi być wypełniony warunek, że w ramach takiej cesji zmieniła się wyłącznie strona umowy.
W wyniku uchwały siedmiu sędziów NSA również cesja umowy sprzed 2013 r., w ramach której zmieniany jest finansujący, nie powinna prowokować sporów z fiskusem, jeżeli podatnicy zadbają, aby w wyniku zmiany strony nie zostały zmodyfikowane warunki przedmiotowe (suma opłat, podstawowy okres umowy).
Jeżeli chodzi o zmianę korzystającego, pozostaje mieć nadzieję, że organy wczytają się ze zrozumieniem w uzasadnienie uchwały, gdyż wywnioskują z niego, iż decydujące znaczenie ma to, czy zmianie uległy warunki umowy, które miałyby wpływ na uwarunkowania przedmiotowe. W przypadkach, w których wskaźnik sumy opłat i podstawowego okresu umowy się nie zmienił, to fakt, iż inny niż pierwotnie podmiot jest korzystającym, nie powinien mieć żadnego znaczenia i jeżeli w momencie jej zawiązania (pierwotnego) kontrakt jest leasingiem, to takim pozostała. [przykład 2]
Podsumowanie
Pomimo formalnie ograniczonego zakresu oddziaływania uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 maja 2016 r. (tylko do finansującego) pozostaje mieć nadzieję, że jednoznaczna i niebudząca wątpliwości treść uzasadnienia okaże się wystarczającym bodźcem do zakończenia wieloletnich i całkowicie zbędnych dyskusji na temat podatkowych implikacji zmiany nie tylko finansującego, ale i korzystającego. W rzeczywistości bowiem fiskusowi powinno być obojętnym, kto jest korzystającym, skoro spełnione są przesłanki przedmiotowe.
Warto jednak przypomnieć, że niezależnie od tego, jaka umowa leasingu jest cesjonowana (sprzed czy od 2013 r.), nowy korzystający może mieć obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, jeżeli w wyniku cesji finalnie nabędzie przedmiot umowy za cenę niższą niż rynkowa. A dodatkowo wchodząc w umowę, wydatkował na tyle niską kwotę (odstępne), że w ogólnym rozrachunku stał się właścicielem, ponosząc w sumie (na cesję, opłaty leasingowe, cenę zakupu) wydatki na tyle niskie, że osiągnął rzeczywistą korzyść ekonomiczną. ©?
WAŻNE Obowiązujący obecnie art. 17a pkt 2 ustawy o CIT ma charakter doprecyzowujący. Wynika z niego, że w razie zmiany strony lub stron umowy nie trzeba na nowo weryfikować, czy spełnia ona warunki leasingu, jeżeli inne jej postanowienia nie uległy zmianie.
PRZYKŁAD 1
Odsprzedanie
W 2012 r. firma zawiązała umowę leasingu operacyjnego maszyny budowlanej. Po 17 miesiącach umowy, z przyczyn ekonomicznych, firma zmuszona była poszukać podmiotu, któremu „odsprzedała” umowę. Została dokonana cesja, w ramach której nie zmieniły się inne warunki transakcji. Po zakończeniu umowy (w terminie określonym pierwotnie w umowie leasingu) korzystający (który przejął umowę od firmy transportowej) postanowił wykupić przedmiot leasingu za cenę przewidzianą w umowie. Ze względu na wątpliwości leasingodawca wystąpił do dyrektora izby skarbowej z wnioskiem o interpretację, czy może sprzedać maszynę drugiemu korzystającemu w cenie umownej (wynikającej z umowy leasingu) i jako przychód rozpoznać taką właśnie kwotę (netto). Interpretacja organu podatkowego była negatywna: stwierdził on, że ze względu na to, iż po cesji umowa trwała krócej niż 24 miesiące (40 proc. normatywnego okresu amortyzacji), a suma opłat na podstawie tej części kontraktu jest niższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu z dnia przyjęcia go do używania, jeżeli leasingodawca sprzeda samochód za cenę niższą niż rynkowa, powinien doszacować przychód do wartości rynkowej. Ważne: gdyby umowa leasingu była zawarta w 2013 r. lub później, cesja byłaby skuteczna, a umowa, tak przed cesją jak i po cesji, byłaby leasingiem operacyjnym.
PRZYKŁAD 2
Korekta rozliczeń
W 2012 r. firma zawiązała umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Po 13 miesiącach została dokonana cesja umowy (leasingodawca wyraził na to zgodę – po analizie uznał, że opcja wykupu jest na tyle wysoka, że de facto nie ma dla niego ryzyka). Podatnik, który przejął umowę w ramach cesji, wystąpił z wnioskiem o interpretację, czy może traktować umowę jako leasing i nie prowadzić ewidencji przebiegu dla samochodu. Podatnik otrzymał negatywną odpowiedź, przez co zaprowadził ewidencję, ale w niektórych miesiącach zabrakło „kilometrówki” i niektóre koszty używania samochodu nie były uwzględniane w kosztach podatkowych. Po uchwale NSA z maja 2016 r. podatnik uznał, że w jej świetle jednak umowa po cesji była dalej leasingiem, przez co nie było obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu i limitowania kosztów podatkowych. W konsekwencji postanowił dokonać korekty rozliczeń za 2015 r. (bo w tym roku wystąpiły NKUP) i rozliczać wszystkie koszty używania samochodu w rachunku podatkowym.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
