Filar II obejmuje tylko międzynarodowe grupy kapitałowe (MNE) lub duże grupy krajowe, które w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej najwyższego szczebla w co najmniej dwóch z czterech lat podatkowych poprzedzających badany rok podatkowy wykazały min. 750 mln euro rocznego przychodu.
W skrócie nowe rozwiązanie sprowadza się do wdrożenia rozbudowanego mechanizmu alokacji podatku wyrównawczego, stanowiącego różnicę pomiędzy efektywnie zapłaconym podatkiem w danej jurysdykcji a minimalną stopą opodatkowania przewidzianą przez dyrektywę w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w UE.
Jeśli zatem w ramach danej jurysdykcji efektywna stawka podatkowa będzie wynosiła mniej niż 15 proc., to powstanie obowiązek zapłaty podatku wyrównawczego (top-up tax).
/>
Przepisy dyrektywy miały zostać wdrożone do końca 2023 r. Polska jest jednym z dziewięciu krajów, które jeszcze tego nie zrobiły.
Co istotne, mechanika ustalania podatku wyrównawczego (top-up tax) została tak skonstruowana, że niewdrożenie dyrektywy do polskich przepisów nie oznacza, że podatek wyrównawczy nie zostanie nałożony. Regulacje te mogą mieć bowiem zastosowanie do grup kapitałowych działających w Polsce, o ile odpowiednie przepisy zostały wdrożone w jurysdykcji spółek znajdujących się wyżej w strukturze grupy. Zatem w zakresie, w jakim Polska nie pobierze podatku wyrównawczego, zostanie on nałożony przez unijną jurysdykcję spółki wyższego szczebla.
Kluczowym elementem zapewniającym wyrównanie konkurencyjności podatkowej poszczególnych krajów członkowskich jest wprowadzenie koncepcji efektywnej stawki podatkowej.
Kraje członkowskie zasadniczo mają dowolność kształtowania polityki podatkowej w zakresie podatków dochodowych. Dotyczy to też tworzenia pewnych zachęt, które nie tylko odnoszą się wprost do niskiej stawki nominalnej podatku, lecz mogą dotyczyć również innych elementów kalkulacyjnych, takich jak: zwolnienia lub preferencje dla dochodów z wybranych źródeł, dodatkowe odpisy, opóźnienia w momencie powstania zobowiązania podatkowego itp.
Aby możliwie zobiektywizować wysokość obciążeń podatkowych, jako punkt odniesienia przyjęto tzw. efektywną stawkę podatkową (ETR – effective tax rate). Jest to stosunek skorygowanych kwalifikowanych podatków i kwalifikowanego dochodu. ETR wyliczany jest łącznie dla wszystkich spółek wchodzących w skład konsolidującej się grupy kapitałowej w danej jurysdykcji. Aby zapewnić porównywalność ETR w różnych jurysdykcjach, punktem wyjścia do kalkulacji jest dochód i obciążenie podatkowe wyliczane w ujęciu księgowym (zasadniczo z zastosowaniem standardów stosowanych do konsolidacji sprawozdań).
Dyrektywa przyjmuje jako główną zasadę włączenie dochodu niedostatecznie opodatkowanych spółek zależnych do dochodu spółki dominującej i nałożenie na tę spółkę podatku wyrównawczego(income inclusion rule – IIR). Innymi słowy, jednostka dominująca grupy oblicza i płaci przypadający na nią udział w podatku wyrównawczym w odniesieniu do nisko opodatkowanych spółek w ramach grupy. Jeśli ostateczna spółka dominująca nie podlega modelowym zasadom, obowiązek włączenia dochodu i zapłaty podatku wyrównawczego od dochodu niedostatecznie opodatkowanych spółek zależnych od tej spółki spoczywa na spółce niższego szczebla mającej siedzibę w UE.
Jeśli w danej jurysdykcji UE siedzibę ma kilka spółek wchodzących w skład grupy, do której zastosowanie znajduje podatek wyrównawczy, obowiązki związane z deklarowaniem i zapłatą podatku wyrównawczego realizuje spółka wyznaczona w grupie spółek.
W zakresie, w jakim zastosowanie IIR na poziomie ostatecznej spółki dominującej lub spółki niższego szczebla nie jest możliwe, system powinna doszczelniać metoda niedostatecznie opodatkowanego zysku (undertaxed profits rule), przewidująca nałożenie podatku według kryterium wielkościowego.
Państwa członkowskie mają możliwość wprowadzenia krajowego podatku wyrównawczego. W takim przypadku ostateczna spółka dominująca lub spółka dominująca niższego szczebla wyłącza z kalkulacji podatku wyrównawczego krajowy podatek wyrównawczy nałożony przez kraj członkowski spółek zależnych.
Dyrektywa uzależnia wpływ zwolnień podatkowych (tax credits) na podatek wyrównawczy od ich zasad konstrukcyjnych, rozróżniając tzw. kwalifikowane i niekwalifikowane zwrotne kredyty podatkowe (różnią się formą – kwalifikowane kredyty są mechanizmem zwrotnym, quasi-grantem, podczas gdy niekwalifikowane – co do zasady nie przyjmują formy pieniężnej).
Co istotne, najpopularniejsze polskie ulgi podatkowe (SSE, PSI, ulga B+R, IP Box) to tzw. niekwalifikowane kredyty podatkowe, które często będą się przekładały na niższy ETR.
Nie ma wątpliwości, że podatek minimalny uderzy przede wszystkim w podmioty korzystające z zachęt inwestycyjnych (specjalne strefy ekonomiczne, Polska Strefa Inwestycji) oraz na innowacje (ulga badawczo-rozwojowa czy IP Box).
Wymienione ulgi podatkowe cieszą się dużą popularnością wśród polskich przedsiębiorców. PSI, oraz wcześniej SSE, stanowiły obowiązkowy element pakietu zachęt, mający przez lata przyciągać do Polski dużych zagranicznych inwestorów.
Filar II może w istotnym stopniu zniwelować korzyści płynące z ulg podatkowych, co zwiastuje obniżenie atrakcyjności inwestycyjnej Polski. To zjawisko jest już widoczne od pewnego czasu – i to niezależnie od podatku wyrównawczego.
Już teraz efektywność tych narzędzi zmniejsza brak możliwości obniżenia stawek amortyzacji podatkowej, rozliczenia strat początkowych, kontrowersyjny wymóg wydzielania dochodu z nowej inwestycji oraz odroczenia rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia do czasu zakończenia inwestycji.
Filar II ujawnia palącą potrzebę rewizji i głębszej reformy systemu inwestycyjnych zachęt podatkowych. Pomimo wprowadzenia Filaru II ciągle jest przestrzeń dla odpowiednio skonstruowanych zachęt podatkowych, które zadowolą inwestorów, a jednocześnie nie będą powodowały konieczności zapłaty podatku wyrównawczego.
Dyrektywa przewiduje pewne rozwiązania pozwalające przynajmniej przejściowo na ograniczenie rozmiaru podatku wyrównawczego.
Dla inwestycji o zwiększonym zaangażowaniu zasobów materialnych i ludzkich istotne może się okazać wyłączenie części dochodu spod opodatkowania podatkiem wyrównawczym (tzw. substance carve out).
Pewne znaczenie może mieć również możliwość uwzględnienia przy wyliczeniu ETR odpisu aktywa na podatek odroczony, utworzonego na poczet zwolnień inwestycyjnych. Taką możliwość, w drodze wyjątku od generalnego zakazu uwzględniania w ETR podatku odroczonego od kredytów podatkowych, wydają się tworzyć przepisy przejściowe dyrektywy.
W tej chwili trwają prace nad projektem przepisów wdrażających dyrektywę. Polska, jak każdy kraj członkowski, musi zapewnić realizację obowiązków związanych z raportowaniem podatku wyrównawczego za rok 2024. Wdrożenie nowych przepisów stanowi pewne wyzwanie, gdyż naruszenie tzw. interesów w toku tych inwestorów, którzy nabyli prawa do zachęt, może stanowić podstawę do wysuwania przez nich roszczeń o charakterze odszkodowawczym w stosunku do państwa polskiego.
Warto już teraz szczegółowo przeanalizować wpływ dyrektywy, aby odpowiednio wcześnie przygotować się na nowe przepisy i podjąć działania zaradcze.
/>
Autor: Tomasz Gałka
Doradca podatkowy Partner w Olesiński i Wspólnicy
/>
Czytaj więcej w dodatku XVIII Ranking Firm i Doradców Podatkowych