VAT od cesji umowy deweloperskiej wciąż bez werdyktu NSA

Pytanie o stawki VAT przy przelewie praw z umowy deweloperskiej ma szerszy kontekst. Musimy zbadać relacje między podmiotami występującymi w całym cyklu transakcji – orzekł NSA. Na informację, jaką stawkę stosować, podatnicy muszą więc jeszcze poczekać.

Wczoraj NSA miał zdecydować uchwałą wiążącą inne składy, jaką stawkę VAT stosować do cesji umów deweloperskich. Niestety, uchwały nie ma, NSA wyda w tej sprawie wyrok w poszerzonym, siedmioosobowym składzie. Problem pozostaje zatem na wadze Temidy.

Dwie linie orzecznicze

Dotychczas stanowisko fiskusa i sądów administracyjnych odnośnie do tego, czy taka cesja jest traktowana jako towar, czy jako usługa, było niejednolite. Skarbówka zasadniczo stoi na straży budżetu państwa i mówi, że cesja wierzytelności jest tylko pośrednio związana z lokalem, więc jako usługa powinna być opodatkowana wyższą stawką. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 19 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 2007/19) orzekł, że decydujący jest aspekt ekonomiczny przelewu praw z umowy deweloperskiej. Dodał, że gdyby kierować się kryterium przyczynienia się przez cesję do realizacji celu założonego przez nabywcę nieruchomości, to za element dostawy lokalu należałoby uznawać też usługi wykonywane przez podmioty inne niż strony transakcji (np. usługę notariusza czy biura sprzedaży nieruchomości). Dlatego NSA w tym wyroku stwierdził, że cesja praw z umowy deweloperskiej będzie objęta stawką 23 proc. VAT.

Sądy wojewódzkie i NSA orzekały też, że cesja jest związana z dostawą mieszkania, co w przypadku przelewu praw z umowy deweloperskiej do lokalu objętego programem społecznego budownictwa mieszkaniowego dawałoby stawkę 8 proc. VAT. Tak orzekły WSA m.in. w wyrokach z: 19 stycznia 2023 r. (III SA/Wa 1683/22), 18 marca 2022 r. (III SA/Wa 1618/21), 10 listopada 2021 r. (I SA/Łd 645/21) i 14 października 2020 r. (I SA/Gl 275/20). Podobnie rozstrzygał to NSA w wyrokach z: 24 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 169/12), z 23 marca 2017 r. (I FSK 1406/15), 16 czerwca 2021 r. (I FSK 1732/18), 9 lutego 2022 r. (I FSK 1974/18) i 17 lutego 2022 r. (I FSK 1669/18).

Stanowisko TSUE

Do wahnięcia linii na niekorzyść podatników przyczynił się wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 października 2019 r. (C-692/17). Orzekł on wtedy, że aby ocenić charakter prawny cesji, należy ustalić, czy w momencie jej dokonania podatnik mógł dysponować nieruchomością, „tak jakby był jej właścicielem”. Jeśli tak było, to jest to dostawa towarów, ale jeśli nie, to mamy do czynienia ze świadczeniem usług.

Z kolei korzystne dla podatników orzeczenia sądów polskich bazują głównie na wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. (C-185/01). Według niego decydujący jest cel cesji, co w przypadku przelewu praw z umowy deweloperskiej lub przedwstępnej ma wskazywać na kupno mieszkania. Chodzi o to, że przez cesję nabywca praw zmierza do objęcia własności towaru, którym jest nieruchomość.

Towar czy usługa

Jedna ze spółek nabywająca prawa do mieszkań od dewelopera, a następnie przelewająca wynikające z nich wierzytelności na finalnych nabywców lokali, zapytała dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, jak należy na gruncie ustawy o VAT traktować cesję uprawnień z umowy deweloperskiej. Pytanie 1 dotyczyło przypadku, gdy cenę za lokal spółka zapłaciła, mieszkanie już istnieje i zostało jej wydane. W pytaniu 2 chodziło o sytuację, gdy trwa jeszcze budowa, a część ceny wynikająca z umowy deweloperskiej została już zapłacona. Natomiast pytanie 3 dotyczyło sytuacji, gdy inwestycja jest tylko w planach, spółka zawarła umowę z deweloperem i nie zapłaciła ceny, ale już na tym etapie dochodzi do cesji uprawnień ze spółki na rzecz rzeczywistego lokatora (przyszłego właściciela mieszkania). Różnice w pytaniach wynikały ze stanu faktycznego – realizacji inwestycji mieszkaniowej.

Spółka twierdziła, że we wszystkich trzech przypadkach przelew wierzytelności z umowy deweloperskiej należy uznać za dostawę towarów i opodatkować tę czynność w całości VAT o stawce 8 proc.

Fiskus zgodził się z podatnikiem tylko w zakresie pytania 1, czyli gdy mieszkanie już istnieje i zostało wydane spółce. Natomiast w przypadku pytań 2 i 3 organ przyjął, że jest to usługa, bo towaru (mieszkania) jeszcze nie ma, i w związku z tym taką cesję należy opodatkować stawką 23 proc.

WSA mówi, że towar

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 9 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 441/20) uchylił niekorzystną część interpretacji, stwierdzając, że w każdym przypadku będziemy mieli do czynienia z dostawą towaru, bo chodzi o mieszkanie. Aspekt ekonomiczny cesji, zdaniem sądu I instancji, wskazuje wyraźnie na zamiar osiągnięcia rezultatu w postaci stania się przez cesjonariusza właścicielem nieruchomości. Dlatego, zdaniem WSA, transakcja ta – niezależnie od etapu realizacji inwestycji mieszkaniowej – będzie objęta VAT o stawce 8 proc., jeśli powstanie mieszkania jest finansowane z programu społecznego budownictwa mieszkaniowego.

Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, wnosząc jednocześnie o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE. Trybunał miałby rozstrzygnąć: „czy świadczenie polegające na cesji praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich oraz przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił zwrócenia się do TSUE, ale jednocześnie postanowieniem z 23 listopada 2023 r. (sygn. akt I FSK 1661/20) skierował sprawę do rozpoznania przez poszerzony skład w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: czy cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako usługę opodatkowaną stawką 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), czy jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8 proc. (art. 41 ust. 12a–12c ustawy o VAT)?

Wczoraj miała zapaść uchwała NSA w tym zakresie, wnosili o to zarówno pełnomocnik dyrektora KIS, jak i obecny na sali rozpraw prokurator. Sąd kasacyjny uznał, że uchwały w tej sprawie nie będzie (postanowienie z NSA 25 marca 2024 r., sygn. akt I FPS 4/23).

Nie ma rozstrzygnięcia NSA

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 par. 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił przejąć skargę kasacyjną w sprawie I FSK 1661/20 do rozpoznania w składzie poszerzonym i rozstrzygnięcia jej nie uchwałą, lecz wyrokiem. Sąd podniósł, że zagadnienie skierowane do rozstrzygnięcia przez skład orzekający w sprawie I FSK 1661/20 dotyczyło wątpliwości co do stawki VAT i dopiero na dalszym planie tego, czy cesja jest towarem, czy usługą.

– W tej sprawie kluczowe jest zbadanie najpierw, jaki charakter mają dwie relacje: pierwsza, wynikająca z umowy deweloperskiej między deweloperem i spółką, oraz druga, łącząca spółkę jako cedenta i potencjalnego lokatora jako cesjonariusza praw z umowy deweloperskiej – tłumaczył sędzia Jan Rudowski.

Choć nie wynikało to wprost z motywów ustnych postanowienia, to być może chodzi o to, że spółka jest pośrednikiem w przeniesieniu własności mieszkania z dewelopera na finalnego jego nabywcę, a nigdy nie staje się jego właścicielem. Mamy tu do czynienia z dwiema transakcjami (umowa deweloperska i cesja) i trzema podmiotami (deweloper, spółka, nabywca mieszkania). To zaś będzie rzutować, jak takie przejście uprawnień do lokalu rozpatrywać: czy zawsze będzie to dostawa towaru (nieruchomości), czy może cesja (a tego dotyczyła interpretacja) między spółką a przyszłym właścicielem mieszkania to tylko usługa.

– Zanim przejdziemy do stawek, musimy zbadać, co jest przedmiotem opodatkowania VAT, jakie relacje łączą występujące podmioty między wybudowaniem lokalu a jego nabyciem przez finalnego właściciela – wyjaśniał sędzia Rudowski.

To właśnie dlatego według NSA konieczne jest rozpoznanie nie tyle samego zagadnienia prawnego, ile w ogóle skargi kasacyjnej w poszerzonym składzie, rozważenie na rozprawie kasacyjnej wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o interpretację i poddanie kontroli instancyjnej wyroku WSA w Szczecinie. ©℗

Brak uchwały komplikuje sytuację

Opisany spór przedsiębiorców z fiskusem trwa już ponad dekadę, a więc trudno nie czuć rozczarowania tym, że nie został wczoraj wiążąco rozstrzygnięty. Wyrok, który wyda poszerzony skład NSA, nie będzie miał tej samej mocy, co zapowiadana uchwała, a więc w przyszłości nadal mogą zapadać sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia. Cesje umów deweloperskich są zaś na tyle częste, że kwestia ich opodatkowania powinna być interpretowana jednolicie. O ile też faktem jest, że obie strony sporu mają po swojej stronie mocne argumenty, o tyle wydaje się, że podpisanie umowy deweloperskiej może być interpretowane jako możliwość dysponowania nieruchomością jak jej właściciel w chwili dokonania cesji. Tym samym uważam, że nawet w świetle wyroku TSUE z 17 października 2019 r. cesja mogłaby być opodatkowana stawką 8 proc. VAT.

orzecznictwo