Lepiej, gdy majątek do fundacji rodzinnej wnosi fundator, a nie jego spółka

W praktyce niekiedy ma miejsce sytuacja, gdzie aktywa, które mają zostać przekazane do fundacji rodzinnej, nie znajdują się w majątku prywatnym fundatora, ale należą do innych podmiotów. Choć przekazanie majątku do fundacji rodzinnej przez podmiot inny niż fundator jest dopuszczalne, to z reguły będzie to powodować niekorzystne skutki podatkowe. Dojdzie wówczas bowiem do „zaburzenia” proporcji mienia wniesionego przez fundatora i inne podmioty, co zwiększy obciążenie podatkowe przy wypłacie świadczeń do beneficjentów.

Instytucja fundacji rodzinnej została wprowadzona w życie, aby ułatwić sukcesję rodzinnego biznesu, jak również zabezpieczyć i pomnażać rodzinny majątek. Realizacja tych celów z założenia wymaga wyposażenia fundacji rodzinnej w aktywa, którymi będzie mogła zarządzać i z których będzie czerpać pożytki. Wniesienie majątku do fundacji może mieć miejsce nie tylko na etapie jej powołania (jako przekazanie majątku na fundusz założycielski), lecz także w trakcie jej funkcjonowania poprzez przekazywanie do fundacji mienia w drodze darowizn.

W praktyce majątek najczęściej będzie przekazywany do fundacji rodzinnej bezpośrednio przez fundatora, który może wnieść do niej należące do niego akcje, udziały czy też nieruchomości. Co istotne, ustawa o fundacji rodzinnej dopuszcza również przekazywanie aktywów do fundacji rodzinnej w drodze darowizny majątku dokonanej przez podmioty trzecie – np. przez podmioty zależne od fundatora. Przykładowo, intencją fundatora może być przekazanie do fundacji rodzinnej nieruchomości należącej do spółki, w której fundator jest udziałowcem. Spółka może dokonać darowizny takiej nieruchomości do fundacji rodzinnej.

Zaburzona proporcja z konsekwencjami

Należy zaznaczyć, że choć wniesienie w drodze darowizny majątku przez podmiot inny niż fundator jest dopuszczalne, to każdorazowo powinno zostać dokładnie przeanalizowane pod kątem podatkowym. Tego typu działanie może bowiem zwiększyć opodatkowanie wypłat świadczeń do beneficjentów fundacji.

Przypomnijmy, że wypłata świadczeń jest opodatkowana 15-proc. CIT. Jednocześnie fundator oraz beneficjenci z tzw. grupy zerowej względem fundatora (osoby określone w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – np. żona i dzieci fundatora) mogą skorzystać ze zwolnienia z PIT.

Należy jednak zaznaczyć, że zwolnienie z PIT stosuje się według określonej w ustawie o fundacji rodzinnej proporcji, tj. (w uproszczeniu):

A/(A+B)

gdzie

A – wartość majątku wniesionego przez fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo

B – wartość majątku wniesionego przez inne podmioty

W przypadku, gdy majątek zostanie wniesiony wyłącznie przez fundatora, wówczas wskazana wyżej proporcja wyniesie 100 proc., co oznacza, że wypłata świadczeń fundatorowi/beneficjentom z grupy zerowej będzie zwolniona z PIT. Jedynym ciężarem będzie zatem 15-proc. CIT.

Sytuacja skomplikuje się natomiast, jeśli majątek zostanie wniesiony nie tylko przez fundatora, lecz także przez inne podmioty – np. spółkę, w której fundator posiada udziały. W takiej sytuacji udział fundatora w proporcji zmniejszy się. To oznacza, że część wypłaconego świadczenia będzie opodatkowana nie tylko 15-proc. CIT, lecz także dodatkowo 15-proc. PIT. Aby lepiej zobrazować problem, warto posłużyć się przykładem.

Przykład

Wskazany wyżej sposób interpretacji przepisów został przedstawiony w interpretacji z 24 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.923.2023.1.MS2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w niej, że w razie przekazania do fundacji rodzinnej majątku przez podmiot inny niż fundator proporcja wniesionego majątku przypadająca na fundatora zmniejszy się.

Wniesienie jednorazowe, problem długofalowy

Warto zwrócić uwagę na długoterminowy charakter przedstawionego problemu. Wniesienie majątku do fundacji rodzinnej przez spółkę zależną z reguły spowoduje trwałe zaburzenie proporcji i w konsekwencji trwałe zwiększenie opodatkowania przy wypłacie świadczeń. Ewentualne odbudowanie proporcji na korzyść fundatora wymagałoby wnoszenia przez niego dodatkowych aktywów, które zwiększyłyby jego udział we wspomnianej proporcji. Należy jednak liczyć się z tym, że nie każdy fundator będzie dysponował dodatkowymi aktywami, a także nie zawsze jego intencją będzie przekazanie ich do fundacji rodzinnej.

Wyzwanie dla podatników

Należy zauważyć, że sytuacja, w której aktywa znajdują się w majątku spółek zależnych od fundatora, nie zaś majątku prywatnym fundatora, wbrew pozorom nie jest rzadka. Przykładowo, nabycie w przeszłości danego aktywa do majątku spółki, nie zaś udziałowca (fundatora), mogło mieć miejsce ze względu na to, że spółka – w przeciwieństwie do udziałowca (fundatora) – miała dostateczne środki na zakup.

Struktura własnościowa, w ramach której część majątku znajduje się w spółkach zależnych, a nie w majątku prywatnym fundatora, w wielu przypadkach będzie komplikować sprawny transfer majątku do fundacji rodzinnej, a w konsekwencji będzie utrudniać sukcesję biznesu. Fundatorzy będą zatem musieli rozważyć alternatywne formy przekazania majątku do fundacji rodzinnej. Oczywiście należy podkreślić, że w niektórych przypadkach zaburzenie proporcji na niekorzyść fundatora może być nieznaczne, a przez to akceptowalne dla fundatora. W związku z tym każda sytuacja wymaga indywidualnej analizy.

Litera czy duch ustawy

Przedstawiona w artykule „negatywna” dla fundatorów interpretacja opiera się wyłącznie na językowej wykładni ustaw o PIT i o fundacji rodzinnej. Należy jednak zaznaczyć, że istnieją argumenty za przyjęciem bardziej celowościowego podejścia, zgodnie z którym, jeśli podmiot wnoszący majątek w drodze darowizny (np. spółka z o.o.) należy do fundatora (np. fundator posiada w nim 100 proc. udziałów), wówczas majątek powinien zostać w całości zaliczony jako wniesiony przez fundatora. Tego typu podejście w większym stopniu oddawałoby treść ekonomiczną czynności. Jeśli bowiem fundator – przykładowo – posiada udziały w spółce z o.o., to oczywiste jest, że wartość tych udziałów wynika bezpośrednio z aktywów posiadanych przez spółkę. Wspomniane celowościowe podejście zapobiegałoby zatem przyjmowaniu ewidentnej fikcji, zgodnie z którą spółka zależna od fundatora jest względem niego podmiotem „obcym”. Za przyjęciem celowościowego podejścia przemawia dodatkowo to, że gdyby zamiast wniesienia nieruchomości przez spółkę zależną fundator wniósł do fundacji udziały we wspomnianej spółce zależnej, wówczas problem z zaburzeniem proporcji nie wystąpiłby. ©℗