W jaki sposób skorygować wykrytą nieprawidłowość w sprawozdaniu finansowym z lat poprzednich

W trakcie sporządzania sprawozdania finansowego znaleźliśmy błąd wynikający z niewłaściwego ujęcia zdarzenia w 2022 r. Sprawozdanie finansowe za 2022 r. jest już oczywiście zatwierdzone. W jaki sposób należy je poprawić?

Zasady poprawiania błędów ujęte są w art. 54 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.). Dodatkowo zostały one objaśnione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ‒ ujęcie i prezentacja” (dalej: KSR nr 7). W świetle tego standardu nie stanowią korekty błędów:

a) zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji; za przykład mogą posłużyć zwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce, zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania, zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji;

b) skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki, np. zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu, metody ustalania wartości rozchodów z cen przeciętnych na pierwsze weszło, pierwsze wyszło;

c) skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych, np. korzystne lub niekorzystne dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach.

Zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 54 u.r., jak i z KSR nr 7 w przypadku zauważenia błędu należy poprawić go w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym tego okresu, który jest możliwie najbliższy momentowi popełnienia błędu. Oznacza to, że jeśli błąd został popełniony w księgach 2023 r., to nawet jeśli zostanie spostrzeżony w kolejnym roku, należy poprawić go, wprowadzając zapisy do ksiąg 2023 r., o ile oczywiście sprawozdanie za ten okres nie jest jeszcze sporządzone i zatwierdzone.

Czy istotny

Przed ujęciem korekty w księgach rachunkowych oceny wymaga, czy wpływ błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych był istotny, czy też nie. W świetle art. 4 ust. 4a u.r. informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, jeśli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Szerzej istotność błędu objaśnia KSR nr 7. Stosownie do pkt 2.6 KSR nr 7 błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

Stare błędy

W pytaniu mamy do czynienia z sytuacją dotyczącą jeszcze wcześniejszego okresu. Błąd dotyczy bowiem zapisów za 2022 r., czyli za okres, który jest już księgowo zamknięty. Z racji tego, że zatwierdzonego sprawozdania finansowego nie można zmienić, należy ten błąd poprawić w księgach 2023 r., jeśli te jeszcze nie są zamknięte ostatecznie. Tu warto zapoznać się z pkt 5.4 KSR nr 7, według którego błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, wykryte po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, uznane przez jednostkę za istotne, wymagają korekty w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego i odpowiedniej zmiany rocznego sprawozdania finansowego. Z kolei skutki błędów uznane za nieistotne ujmuje się w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego.

Celowo czy nie

Sposób poprawienia błędu zależy zatem od jego charakteru i znaczenia dla uznania ogólnej prawidłowości sprawozdania finansowego. Ważne jest też to, czy błąd wynikał z omyłki, braku pewnych informacji czy też celowego wprowadzenia w błąd.

Jeśli mamy do czynienia z tą drugą sytuacją, tj. ustalone zostało, że nieprawidłowy zapis był celowy, należy zawsze poprawić go, nawet gdyby to była kwota niewielka, odnosząc na pozycję „Zysk/strata z lat ubiegłych”.

W sytuacji pierwszej, z którą mamy do czynienia najczęściej, błąd jest omyłką. Przy dużej liczbie przetwarzanych w systemie informacyjnym rachunkowości informacji takie okoliczności mogą się przydarzyć. Bywa też, że dokumenty lub fakty, które dotyczą zamkniętych już okresów, są ujawniane dopiero teraz. W takiej sytuacji konieczne jest wprowadzenie zapisów, które spowodują, że z jednej strony księgi rachunkowe w ujęciu „narastającym” będą odzwierciedlały obraz jednostki, a z drugiej strony wynik finansowy, szczególnie wynik ze sprzedaży za bieżący okres, nie zostanie zniekształcony skutkami zdarzeń z przeszłości.

Zanim poprawimy błąd, należy zatem nie tylko przeanalizować jego wartość, lecz także zastanowić się, w jaki sposób może on wpłynąć na obraz aktualnej działalności jednostki.

Przykład 1

Przykład 2

Podsumowanie

Jeśli błąd dotyczy 2022 r., to należy poprawić go jeszcze w sprawozdaniu za 2023 r. Należy wprowadzić zapisy korygujące albo na poziomie działalności podstawowej (jeśli taki sposób poprawy nie zniekształci obrazu tej działalności), albo na poziomie pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych w pozostałych przypadkach. Dotyczy to oczywiście przypadków, gdy poprawienie błędu wymaga ujęcia poprzez wynik finansowy. Zdarzają się bowiem sytuacje, gdy poprawa polega na właściwym przeklasyfikowaniu, np. pomiędzy pozycjami krótkoterminowymi i długoterminowymi. Może się też zdarzyć, że błąd polegał na ujęciu zdarzenia w niewłaściwej grupie aktywów (lub pasywów) i poprawa będzie wymagała jedynie jego przeklasyfikowania. Zawsze jednak należy pamiętać, że poprawienie błędu wymaga opisania dokumentu księgowego, tak aby w przyszłości nie było wątpliwości, jaka była przyczyna dokonania takich zapisów w księgach. ©℗