Rok 2023 obfitował w serię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie stosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, czyli klauzuli GAAR (ang. General Anti-Avoidance Rule), która została uregulowana w art. 119a–119f ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383) i weszła w życie 15 lipca 2016 r.

W koncepcji ustawodawcy jej mechanizm stanowi najważniejsze oręże w rękach fiskusa przeciwko obchodzeniu przepisów prawa podatkowego celem uzyskania niesłusznych korzyści podatkowych. Szczególnie istotne są ostatnie rozstrzygnięcia w obszarze zasad międzyczasowych stosowania tej instytucji. Podatnicy poznali również stanowisko NSA odnośnie do charakteru decyzji wydawanych w tych sprawach przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz zasad odpowiedzialności podatnika i płatnika. Dziś, znając stanowisko NSA, przedstawiamy wypowiedzi na trzy kluczowe pytania, które czytelników nurtowały od siedmiu lat.

1. Czy klauzulę ogólną można stosować do rocznych zobowiązań podatkowych za 2016 r.

Od początku obowiązywania nowych regulacji emocje i wątpliwości budziło, jak daleko wstecz może sięgać fiskus przy weryfikacji rozliczeń podatników. Dotyczyło to w szczególności rozliczeń w podatkach dochodowych (PIT i CIT) oraz podatku od nieruchomości. Niejasności w tym zakresie były związane z przyjętymi przez ustawodawcę przepisami określającymi czasowe zasady stosowania GAAR. W pierwszej ich wersji, przyjętej w rządowym projekcie ustawy, zaproponowano, aby klauzula weszła w życie z początkiem 2017 r. i była stosowana do czynności dokonanych po tej dacie. Takie rozwiązanie było ukierunkowane na zapewnienie podatnikom odpowiedniego vacatio legis celem dostosowania rozliczeń do nowego otoczenia prawnego. Było to ważne z perspektywy pewności prawa oraz prewencyjnej funkcji GAAR.

Ostatecznie jednak, na etapie prac sejmowych, zdecydowano o skróceniu vacatio legis. Jednocześnie ustawodawca w art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846), która wprowadziła klauzulę ogólną, postanowił powiązać stosowanie klauzuli nie z momentem dokonania czynności, lecz z momentem uzyskania korzyści podatkowej. W myśl tego przepisu regulacje klauzulowe mają bowiem zastosowanie do „korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy”.

I to właśnie ta regulacja stała się przedmiotem rozbieżności i osią sporów podatników z administracją skarbową. Pierwsze rozstrzygnięcia podejmowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznawały rację fiskalnemu stanowisku prezentowanemu przez szefa KAS. W nieprawomocnych rozstrzygnięciach sądu I instancji dominował pogląd, iż organ podatkowy powołując się na klauzulę GAAR, może określić zobowiązanie podatkowe za 2016 r. i to pomimo że przepisy te weszły w życie dopiero w trakcie trwającego roku podatkowego (np. wyroki WSA z 29 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/21 oraz III SA/Wa 1248/21).

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki NSA z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 163/22, II FSK 620/22, II FSK 1277/23, II FSK 1637/23 i II FSK 1227/23). W serii orzeczeń wydanych 9 listopada 2023 r. dotyczących podatków dochodów (PIT i CIT) podkreślił on, że z utrwalonego na przestrzeni wielu lat orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika zakaz zmian przepisów podatkowych w trakcie okresu rozliczeniowego, jakim w przypadku podatków dochodowych jest rok podatkowy.

Ponadto, powołując się na zasadę niepodzielności zobowiązania podatkowego, NSA wskazał, że bez znaczenia jest to, czy poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania wystąpiły przed czy po dacie wprowadzenia klauzuli GAAR. Rzecz bowiem w tym, że dotyczą one finalnie jednego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po 15 lipca 2016 r. Zatem do obliczenia rocznego zobowiązania podatkowego nie należy stosować zasad wynikających z różnych porządków prawnych.

W konsekwencji NSA stwierdził, że nie można zgodzić się na takie rozumienie normy międzyczasowej, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany reguł gry w trakcie gry. Szef KAS nie jest zatem uprawniony do zastosowania klauzuli GAAR do rozliczeń w podatkach dochodowych, w których okres rozliczeń rozpoczął się przed 15 lipca 2016 r.

Powyższe stanowisko NSA powtórzył w najnowszych wyrokach z 24 stycznia 2024 r. dotyczących PIT (sygn. akt II FSK 332/22 oraz II FSK 218/22). Co ważne, w sprawach tych NSA nie widział podstaw do skierowania wniosku o podjęcie uchwały w poszerzonym składzie, o co wnioskował organ podatkowy. Wydaje się zatem, że kwestia braku stosowania klauzuli GAAR do rozliczeń za 2016 r. została rozstrzygnięta i podatnicy nie powinni spodziewać się zmiany orzecznictwa w tym zakresie.

Analogiczne podejście NSA przedstawił w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości. W jednym z orzeczeń dotyczącym tej tematyki (sygn. akt III FSK 495/23) NSA uznał, że ze względu na roczny charakter podatku od nieruchomości nie jest dopuszczalne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r.

► WSKAZÓWKI DLA PODATNIKÓW: Naszym zdaniem NSA słusznie odwołał się do fundamentalnej zasady stanowienia i interpretowania prawa podatkowego. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r. w sprawie K 13/93, niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz należy to zrobić w roku poprzednim. Stanowisko NSA jest również zgodne z oczekiwaniami podatników co do pewności i stabilności prawa podatkowego. Szczególnie z perspektywy przedsiębiorców planujących inwestycje ważne jest, aby ustawodawstwo podatkowe respektowało zasadę niedziałania prawa wstecz oraz braku wprowadzania potencjalnie niekorzystnych finansowo zmian w trakcie roku podatkowego. Rozstrzygnięcia NSA uwzględniają także standardy we wprowadzaniu przepisów antyabuzywnych w zagranicznych systemach podatkowych. Doświadczenia innych państw pokazują, że wprowadzenie GAAR wiązało się z odpowiednio długim okresem vacatio legis.

2. Co z korzyściami podatkowymi wynikającymi z czynności dokonanych przed 15 lipca 2016 r.

W grupie orzeczeń dotyczących podatku od nieruchomości NSA wskazał na możliwość wydania decyzji GAAR w stosunku do korzyści podatkowej wynikającej z czynności dokonanej przed 15 lipca 2016 r., lecz powstałej w rozliczeniu za kolejne pełne lata podatkowe. W opublikowanym uzasadnieniu do wyroku z 22 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 494/23) NSA uznał, że przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności na podstawie klauzuli GAAR. W związku z tym, jeśli czynności zrealizowane przed GAAR skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, np. w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego za 2017 r., to szef KAS uprawniony jest do jej skutecznej weryfikacji. W tym zakresie nie dochodzi bowiem do retroakcji, lecz wynikającego z przepisów przejściowych prospektywnego stosowania klauzuli GAAR. Oznacza to, że klauzulę ogólną można zasadniczo stosować do bieżących korzyści podatkowych, nawet jeżeli korzyści te wynikają z czynności, które zostały dokonane przed 15 lipca 2016 r.

► WSKAZÓWKI DLA PODATNIKÓW: Wydaje się, że komentowane, negatywne dla podatników, orzeczenie może znaleźć analogiczne zastosowanie do rozliczeń w podatkach dochodowych w odniesieniu do okresów rozliczeniowych po 2016 r. Choć kwestia ta może budzić wątpliwości, to może na to wskazywać w szczególności roczny charakter tych zobowiązań oraz przyjmowany przez NSA retrospektywny charakter przepisów międzyczasowych o klauzuli GAAR. W świetle zatem stanowiska NSA podatnicy powinni uwzględnić ryzyko, że regulacje antyabuzywne w podatkach dochodowych można stosować w przypadku PIT, począwszy od rozliczenia za 2017 r., natomiast w CIT w latach podatkowych, które rozpoczęły się po 15 lipca 2016 r., a więc po wejściu w życie przepisów o GAAR, nawet wówczas, gdy źródłem korzyści podatkowej jest czynność dokonana przed tą datę.

3. Jaki charakter mają decyzje szefa Krajowej Administracji Skarbowej

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w kwestii charakteru decyzji wydawanych przez szefa KAS określających zobowiązanie w podatku dochodowym z zastosowaniem klauzuli GAAR. Wątpliwości tutaj były związane z odpowiedzią na pytanie, czy decyzja taka ma charakter decyzji określającej (deklaratoryjnej), czy też decyzji ustalającej (konstytutywnej). Jest to ważne, ponieważ kwalifikacja decyzji GAAR jako decyzji ustalającej skutkuje krótszym, tj. trzyletnim, terminem na jej wydanie.

W najnowszym wyroku (z 9 listopada 2023 r.) sąd kasacyjny uznał, że decyzja szefa KAS wydawana na podstawie regulacji o klauzuli GAAR określająca podatnikowi PIT zobowiązanie podatkowe na ogólnych zasadach jest decyzją deklaratoryjną (sygn. akt II FSK 1242/23). NSA nie zgodził się z podnoszonym w tym zakresie przez podatnika argumentem, że w tym przypadku źródłem zobowiązania podatkowego nie jest treść ustawy, lecz decyzja szefa KAS wydana w szczególnej procedurze podatkowej na podstawie fikcji prawnej (tzw. czynności odpowiedniej). Sąd nie miał jednakże wątpliwości, że na skutek reklasyfikacji czynności decyzje szefa KAS dotyczące PIT stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego i wywołują skutek prawny z mocą wsteczną, co wskazuje na ich określający (deklaratoryjny) charakter.

W konsekwencji NSA za bezzasadne uznał zarzuty zmierzające do wykazania, że wydana wobec skarżącego decyzja miała charakter konstytutywny, co w rezultacie miało stanowić podstawę do stwierdzenia jej wydania po upływie przewidzianego w ustawie terminu. Sąd odmówił również podatnikowi ochrony z tytułu ograniczenia jego odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania miał być zobowiązany płatnik.

► WSKAZÓWKI DLA PODATNIKÓW: Omawiane orzeczenie to pierwszy wyrok NSA odnoszący się do zagadnienia charakteru decyzji GAAR oraz odpowiedzialności podatkowej podatnika i płatnika w kontekście unikania opodatkowania. Okoliczność ta uzasadnia monitorowanie orzecznictwa. W szczególności dotyczy to kwestii odpowiedzialności podatkowej podatnika i płatnika. Począwszy bowiem od 2019 r., ustawodawca zdecydował o stosowaniu klauzuli GAAR nie tylko wobec podatnika, lecz również płatnika. W przedmiotowej nowelizacji ustawodawca jednoznacznie przerzucił ciężar zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na organ podatkowy. Powoduje to, że do wskazanego orzeczenia należy podchodzić z dużą ostrożnością w świetle oceny skutków, jakie de facto wywołuje decyzja z zastosowaniem klauzuli GAAR. ©℗