Odroczenie mechanizmu pay and refund niosło za sobą też inne korzyści

W 2019 r. dla zachowania należytej staranności przy wypłacaniu nierezydentom wynagrodzenia za usługi reklamowe wystarczał certyfikat rezydencji kontrahenta – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w czterech wyrokach.

Zapadły one w sprawach dwóch polskich spółek (A i B), które zamierzały w latach 2019 i 2020 kupować usługi reklamowe od podmiotów z siedzibą w Irlandii, na Malcie, Cyprze, Węgrzech i Słowacji. Podmioty te nie były polskimi rezydentami podatkowymi ani nie prowadziły w naszym kraju działalności poprzez zakład podatkowy.

We wnioskach o interpretacje spółki informowały, że za każdym razem, wypłacając wynagrodzenie za te usługi, będą dysponować certyfikatem rezydencji kontrahentów. Ponadto nierezydenci złożyli im oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających płatnika do niepobrania w Polsce podatku u źródła.

Spółki uważały, że w takim razie nie będą płatnikami podatku u źródła, a cały dochód nierezydentów uzyskany w Polsce zostanie opodatkowany w państwach ich siedzib.

Limit 2 mln zł i rozporządzenie

Spółka A złożyła dwa wnioski o interpretacje. W pierwszym podkreśliła, że wypłaty na rzecz każdego z nierezydentów nie przekroczą w sumie 2 mln zł rocznie, dlatego nie obejmie jej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT mówiący o konieczności działania jako płatnik podatku u źródła. W drugim wniosku pytała o sytuację, w której wynagrodzenia dla nierezydenta będą przekraczać 2 mln zł rocznie.

Spółce B chodziło wyłącznie o sytuację, w której limit 2 mln zł zostanie przekroczony. Różnice w jej wnioskach polegały na tym, że pierwszy obejmował 2019 r., gdy obowiązywało rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545 ze zm.). Natomiast drugi wniosek dotyczył 2020 r., kiedy teoretycznie rozporządzenie miało już nie obowiązywać, a spółka B nie wiedziała jeszcze, że jego ważność zostanie przedłużona na 2020 r. (spółka złożyła wniosek w listopadzie 2019 r.).

Należyta staranność

Spór między spółkami a dyrektorem Krajowej Administracji Skarbowej dotyczył warunku zapisanego w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten wymaga dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu statusu nierezydenta przez potencjalnego płatnika podatku u źródła.

Wynika z niego (i tak samo wynikało w 2019 r. oraz w 2020 r.), że płatnik musi dochować należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub niepobrania podatku, wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym wypadku zawartych przez Polskę odpowiednio z Irlandią, Maltą, Cyprem, Węgrami i ze Słowacją).

Spółki powołały się tu na par. 4 rozporządzenia z 31 grudnia 2018 r., którego obowiązywanie było co pół roku przedłużane, aż do końca 2021 r. W ten sposób minister finansów odraczał wejście w życie mechanizmu pay and refund (o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT), czyli specjalnych zasad poboru podatku u źródła od należności przekraczających łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika.

Minister nie odroczył natomiast wejścia w życie obowiązku dochowania należytej staranności. Wymóg ten zaczął obowiązywać już 1 stycznia 2019 r., wskutek nowelizacji z 23 października 2018 r. ustaw podatkowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193).

Certyfikat i oświadczenie nie wystarczą

Spółki uważały, że wystarczającym do dochowania należytej staranności, a tym samym zastosowania zwolnienia ich z obowiązków płatnika podatku u źródła, będzie uzyskanie od kontrahentów ich certyfikatów rezydencji i stosownych oświadczeń.

Dyrektor KIS uznał, że to za mało. Stwierdził, że od 2019 r., wskutek zmiany art. 26 ustawy o CIT, w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należało weryfikować status nierezydenta. Spółka musiałaby więc wykazać, że w stosunku do danych należności nierezydent jest ich rzeczywistym właścicielem i że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Jako podstawę prawną dyrektor KIS wskazał art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4–6 ustawy o CIT. Podkreślił, że katalog przesłanek z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT ma charakter otwarty i żeby zachować należytą staranność, spółka powinna dysponować dodatkową dokumentacją potwierdzającą zasadność niepobrania podatku zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wyjątek od wyjątku

WSA w Warszawie przyznał rację spółce A (sygn. akt III SA/Wa 648/20 i 649/20). Stwierdził, że zasadniczo fiskus trafnie analizował zmiany art. 26 i dodanie art. 28b ustawy o CIT, ale nie na tle stanu faktycznego zakreślonego przez spółkę A.

W pierwszym wniosku spółka wyraźnie bowiem wskazała, że wynagrodzenia wypłacane poszczególnym kontrahentom nie będą przekraczały 2 mln zł rocznie. To – jak stwierdził WSA – zmienia sytuację polskiej spółki jako potencjalnego płatnika podatku u źródła.

Sąd uznał bowiem, że art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nawet po nowelizacji od 1 stycznia 2019 r., uzależnia zwolnienie z obowiązków płatnika wyłącznie od posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta. Zatem jeżeli spółka dysponowałaby certyfikatem rezydencji oraz dodatkowo stosownym oświadczeniem kontrahenta, to działałaby z należytą starannością. To wystarczałoby do zwolnienia jej z obowiązku obliczania, pobrania i wpłacania polskiemu fiskusowi podatku u źródła.

To samo stwierdził w odniesieniu do drugiego wniosku spółki A dotyczącego przekroczenia limitu 2 mln zł. Wyjaśnił, że w 2019 r. obowiązywał „wyjątek od wyjątku”. WSA wskazał tu na wspomniane już rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r., które wyłączało stosowanie szczególnych obowiązków weryfikacyjnych wynikających z art. 26 ust. 2e i 7a oraz art. 28b ustawy o CIT.

Rozporządzenie w obu przypadkach

Sąd I instancji orzekł analogicznie w pierwszej sprawie spółki B (sygn. akt III SA/Wa 660/20) – odnoszącej się do 2019 r. i przekroczonego limitu 2 mln zł. Orzekł, że należytą staranność płatnika należy w tym przypadku interpretować tylko przez pryzmat art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, a rozporządzenie z 2018 r. wyłączyło stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W drugiej sprawie spółki B (sygn. akt III SA/Wa 652/20), która odnosiła się do 2020 r. i założonego w opisie stanu faktycznego nieobowiązywania już rozporządzenia z 2018 r., sąd początkowo skłaniał się ku stanowisku fiskusa, ale końcowo przyznał rację spółce.

Stwierdził bowiem, że spółka, wnioskując o interpretację w listopadzie 2019 r., przyjęła błędne założenie o nieobowiązywaniu już w 2020 r. rozporządzenia z 2018 r. W rzeczywistości stan prawny w 2020 r. był taki sam jak w 2019 r., bo obowiązywanie art. 4 rozporządzenia przedłużono – zwrócił uwagę WSA. W związku z tym uznał, że również w 2020 r. nie było dodatkowych obowiązków weryfikacyjnych.

Fiskus nie ma racji

Rozstrzygając sprawy spółki A, sąd kasacyjny zgodził się z sądem I instancji. W kwestii wynagrodzeń nieprzekraczających 2 mln zł (sygn. akt II FSK 610/21) powtórzył w całości argumentację WSA, że kluczowe było tu brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który nie uzależnia należytej staranności od innych działań niż uzyskanie certyfikatu rezydencji.

Co do wynagrodzeń przekraczających limit 2 mln zł (sygn. akt II FSK 480/21) sąd kasacyjny powtórzył za WSA, że akurat w 2019 r. stosowanie art. 26 ust. 2e i w konsekwencji art. 28b ustawy o CIT było wyłączone na mocy rozporządzenia z 31 grudnia 2018 r.

NSA podkreślił, że rozporządzenie to nie tyle wprowadzało nowe obowiązki zamiast ustawy, ile wyłączało czasowo stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

– To był dopuszczalny wyjątek, a samo rozporządzenie wydano na podstawie art. 26 ust. 9 ustawy o CIT – wskazał sędzia Krzysztof Kandut.

W konsekwencji NSA orzekł, że w 2019 r. spółka A dochowała należytej staranności, bazując tylko na certyfikacie i oświadczeniu kontrahenta.

Raz z rozporządzeniem…

W odniesieniu do spółki B sąd kasacyjny wydał dwa biegunowo różne wyroki.

W sprawie, która dotyczyła 2019 r. (sygn. II FSK 677/21), NSA nie miał wątpliwości, że rozporządzenie z 2018 r. wyłączało szczególne obowiązki weryfikacyjne, a linia orzecznicza w tym przypadku jest już utrwalona.

– Właśnie w takim celu to rozporządzenie wprowadzono na 6 miesięcy i potem jego obowiązywanie przedłużono do końca 2019 r., żeby wyłączyć art. 26 ust. 2e, a płatnicy mogli w tym czasie oprzeć się na certyfikacie rezydencji, oświadczeniu i umowach międzynarodowych – tłumaczył sędzia Jerzy Płusa.

…drugi raz bez

Natomiast w drugiej sprawie, dotyczącej 2020 r. (sygn. II FSK 481/21), NSA stwierdził, że „haczyk” tkwił we wniosku spółki, która założyła, iż w 2020 r. nie będzie już obowiązywało rozporządzenie z 2018 r.

Sąd podkreślił, że sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej, więc zarówno organ, jak i sądy powinny się trzymać zakreślonego przez spółkę B stanowiska. Dlatego NSA uznał za konieczne rozpoznanie sprawy w taki sposób, jak gdyby rozporządzenie w 2020 r. już nie obowiązywało.

Z tego powodu w drugiej sprawie spółki B podzielił w całości stanowisko fiskusa. Orzekł więc – przy założeniu, że rozporządzenie z 2018 r. już nie obowiązywało – że certyfikat rezydencji i oświadczenie nie wystarczą, a do zachowania należytej staranności konieczne jest spełnienie przez płatnika wymagań z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT.

– Jeśli przyjąć, że nie ma rozporządzenia, to podstawą jest art. 26 ust. 7a ustawy o CIT – wskazał sędzia Płusa.

Zaraz jednak dodał, że wyrok odnoszący się do 2020 r. ma raczej walor akademicki. Spółka B, składając wniosek o interpretację w listopadzie 2019 r., była przekonana, że par. 4 rozporządzenia z 2018 r. będzie obowiązywać tylko do końca 2019 r. W rzeczywistości tak się nie stało, bo moc tego przepisu została rozciągnięta na cały 2020 r., rozporządzeniami zmieniającymi z 23 grudnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 2528) i 19 czerwca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1096).©℗

orzecznictwo