Spółki mogą uniknąć podatku minimalnego na kilka sposobów

Mimo rocznego charakteru tej daniny już teraz warto przyjrzeć się kosztom, które podlegają wyłączeniu dla potrzeb badania, czy dotyczy ona podatnika. Ważna tutaj może być nie tylko właściwa klasyfikacja środków trwałych, lecz także furtka, jaką stwarza definicja leasingu na potrzeby CIT.

Po dwuletnim zawieszeniu (formalnie zwolnieniu) wraz z początkiem 2024 r. rozpoczął swoje funkcjonowanie podatek minimalny dotyczący spółek i podatkowych grup kapitałowych. I choć przepisy normujące tę daninę weszły w życie od 2022 r., to podatnicy nie są i nie byli zobligowani do realizowania jakichkolwiek obowiązków zapisanych w art. 24ca ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: ustawa o CIT) w rozliczeniach za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. Podkreślić należy, że przepisy zwalniające dzięki swojej konstrukcji nie pozostawiają wątpliwości co do tego, iż składając zeznanie podatkowe za 2023 r. spółki (odpowiednio PGK), nie muszą płacić ani też w żaden sposób deklarować czy rozliczać podatku minimalnego, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT. Pierwszym zeznaniem podatkowym w CIT, w którym spółki i PGK będą musiały uwzględnić podatek minimalny (oczywiście przy wystąpieniu przesłanek normatywnych), będzie zeznanie dotyczące roku podatkowego 2024. Co jednak istotne, przepisy o podatku minimalnym formalnie narzucają działanie dopiero przy sporządzaniu zeznania rocznego. Tak więc na etapie zaliczkowania CIT podatek minimalny w żaden sposób nie jest rozliczany. To jednak nie może stanowić zachęty do całkowitego odłożenia tematu tej daniny do momentu sporządzania zeznania podatkowego za 2024 r. Otóż już w trakcie roku – w ramach symulacji fiskalnej – warto na bieżąco sprawdzać, jak rzeczywiste jest zagrożenie dociążenia podatkowego w związku ze zbyt niskim wynikiem podatkowym w źródle przychodów innym niż zyski kapitałowe. A to oznacza w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy ma zastosowanie któreś z zastrzeżeń normatywnych z 24ca ust. 14 ustawy o CIT, powodujących, że do spółki (odpowiednio PGK) nie stosuje się podatku minimalnego. Jeżeli żadne z nich nie dotyczy danego podatnika, to konieczna jest modyfikacja wyniku podatkowego dla potrzeb sprawdzenia, czy nie wystąpiły strata albo dochód, którego udział w przychodzie nie przekracza progu normatywnego 2 proc. Warto przypomnieć, że ustawodawca nakazuje porównywać tutaj dochód wg art. 7 ust. 1 czy odpowiednio art. 7a ust. 1 ustawy o CIT. To według mnie oznacza ni mniej, ni więcej, że jest to dochód przed rozliczeniem straty z lat ubiegłych, a także przed odliczeniem ulg pomniejszających podstawę opodatkowania.

Alternatywny wynik podatkowy

Należy podkreślić, że prawodawca daje podatnikom szczególną kompetencję w obszarze weryfikacji wyniku podatkowego w źródle przychodów innych niż zyski kapitałowe. Nie chodzi przy tym o sterowanie „zwykłymi” przychodami i kosztami, które wpływałyby na wysokość rocznego dochodu podatkowego wyznaczającego podstawę opodatkowania w CIT. Otóż ustawodawca pozwala na ingerencję w enumeratywnie wymienione w art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT koszty (a niekiedy odpowiednio w koszty i przychody) – poprzez wyłączenie ich z rachunku podatkowego dla uzyskania alternatywnego do „podstawowego” wyniku podatkowego. Trzeba przy tym bardzo wyraźnie zastrzec, że jest to rekalkulacja dokonywana tylko i wyłącznie dla potrzeb badania, czy występuje obowiązek rozliczenia podatku minimalnego. W żaden sposób operacja taka nie wpływa na podstawę opodatkowania czy wysokość nie tylko „podstawowego” CIT, lecz także samego podatku minimalnego. Tym samym podatnicy nie muszą się obawiać, że takie wyliczenie w jakikolwiek sposób negatywnie wpłynie na ich sytuację fiskalną. Wprost przeciwnie – badanie takie może uchronić spółkę lub PGK przed koniecznością naliczenia i zapłaty podatku minimalnego.

Co można zrobić

Jak zostało wcześniej wspomniane, służby podatkowe spółek i PGK, w których specyfikę jest wpisana niska rentowność fiskalna, powinny już w trakcie roku zainteresować się tą daniną. Nie chodzi o inżynierię podatkową, kreatywne rozliczenia czy tym bardziej nieuzasadnione prawnie zaniżanie (w tym przesuwanie na późniejszy okres) kosztów czy zawyżanie przychodów. Tego rodzaju operacje są nieskuteczne, bo nawet gdyby tym sposobem udało się podatnikowi wypracować udział dochodu w przychodach przekraczający 2 proc., to dokonane po zakończeniu roku prawidłowe rozliczenie może ujawnić konieczność rozliczenia podatku minimalnego. W tym miejscu warto nadmienić, że wprowadzenie podatku minimalnego może doprowadzić w przyszłości do zaskakujących sytuacji, w których organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania określi niższy wynik podatkowy, niż uczynił to sam podatnik, ale tym samym wykaże zaległość w podatku minimalnym!

Spółki i PGK nie muszą natomiast obawiać się, że powodowane wysoką inflacją podwyżki wynagrodzeń pracowniczych wpędzą spółkę (odpowiednio PGK) w podatek minimalny. Warto natomiast rozważyć oparcie zatrudnienia o stosunek pracy, a nie o tzw. umowy śmieciowe czy relacje B2B. Tylko bowiem w przypadku wynagrodzeń pracowniczych i narzutów z nimi związanych (w tym PPK) prawodawca przewidział możliwość weryfikacji kosztów dla potrzeb badania – a dokładniej ich obniżenia o 20 proc.

Ewentualna zmiana strategii gospodarczej, która miałaby uchronić przed podatkiem minimalnym, nie powinna uwzględniać ograniczenia inwestycji w środki trwałe czy rozwoju z wykorzystaniem leasingowanych składników majątku. Chodzi bowiem o to, że weryfikując wynik podatkowy dla potrzeb ustalenia, czy ma zastosowanie podatek minimalny, podatnik wyłącza z rachunku podatkowego zaliczone w danym roku do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, koszty wynikające z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy leasingu finansowego.

► Wartości niematerialne i prawne

Warte uwagi jest to, iż ustawodawca wskazuje wyłącznie na koszty związane ze środkami trwałymi, a to oznacza, że nie można modyfikować wyniku o odpisy amortyzacyjne dotyczące wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w ich przypadku jedynym sposobem na ograniczenia ryzyka w zakresie podatku minimalnego jest rzeczywiste wydłużenia okresu amortyzacji, co przecież jest prawnie dopuszczalne, i tym sposobem obniżenie kosztów podatkowych danego roku. Jednak trzeba wówczas uwzględnić to, że takie obniżenie kosztów już nie tylko wpływa na wynik identyfikowany dla potrzeb badania, czy występuje podatek minimalny, lecz także spowoduje zwiększenie „zwykłego” zobowiązania podatkowego w CIT.

► Wyposażenie

Należy także zadbać o prawidłową prezentację kosztów nabycia czy wytworzenia środków trwałych. Powszechnym błędem polskich podatników jest niewłaściwa klasyfikacja niektórych składników majątku. Co prawda, często uchybienie takie nie skutkuje wystąpieniem błędu, lecz może doprowadzić do niepotrzebnego naliczenia podatku minimalnego. Chodzi o składniki majątku o niskiej, znacznie niższej niż 10 tys. zł wartości (cenie nabycia, koszcie wytworzenia), które często są określane mianem wyposażenia, a które faktycznie spełniają warunki do ich klasyfikacji jako środki trwałe. Według bowiem definicji normatywnej art. 16a ust. 1 ustawy o CIT do środków trwałych zaliczyć należy np. „wyposażenie” biurowe i mam tutaj na myśli nie tylko komputery, drukarki, skanery, lecz także dziurkacze, zszywacze, segregatory czy czajniki wykorzystywane w biurze. Wystarczy bowiem odnieść ich cechy do wymogów zapisanych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT: będące własnością/współwłasnością podatnika, nabyte lub wytworzone, kompletne, zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątku posiadają takie cechy, a skoro tak jest, to są środkami trwałymi (nawet jeżeli na co dzień tak ich nie postrzegamy, często błędnie zaliczając wydatki na ich nabycie w koszty w dacie poniesienia, a nie w dacie przejęcia do używania – patrz: art. 16d ust, 1 ustawy o CIT). To z kolei oznacza, że dokonując weryfikacji dochodu dla potrzeb sprawdzenia, czy przypadkiem spółka (PKG) nie wpada w podatek minimalny, mamy pełne prawo koszty ich nabycia wyłączyć z kosztów podatkowych! W niektórych branżach w skali roku są to niebagatelne kwoty (np. wyposażenie, naczynia, sztućce w hotelach czy lokalach gastronomicznych, jak też drobne narzędzia ręczne typu kombinerki, szlifierki itp.).

► Opłaty leasingowe

Zwykło się mówić, że w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu dla potrzeb badania, czy spółka (PGK) podlega pod podatek minimalny, są także opłaty leasingowe przy leasingu operacyjnym (bo przy finansowym zastosowanie ma wyłączenie właściwe dla amortyzacji). Zapewne to było intencją prawodawcy, jednak wyszło mu nieco inaczej i wyłączenie ma znacznie szersze zastosowanie. Wynika to z tego, że wprowadzając regulację dotyczącą podatku minimalnego, w art. 24ca ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT prawodawca nie odesłał do opłat na podstawie umowy, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (czyli leasing operacyjny), a do opłat z umowy wskazanej w art. 17 pkt 1 ustawy o CIT. Ten przepis wskazuje zaś na umowę leasingu, ale wg CIT, a tak zdefiniowana umowa leasingu ma znacznie szersze zastosowanie niż tylko do leasingu operacyjnego czy finansowego! Jak bowiem zostało wskazane w tej definicji, za umowę leasingu uważa się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Co to oznacza? Otóż to, że badając, czy spółka (PGK) jest objęta podatkiem minimalnym, można z kosztów podatkowych wyłączyć nie tylko opłaty leasingowe ponoszone na podstawie umowy leasingu operacyjnego, lecz także np. czynsz najmu nieruchomości, w tym biura, gdyż taka umowa nie jest leasingiem operacyjnym ani finansowym, lecz jest umową leasingu wg definicji art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Ważne jest jednak, by nieruchomość czy jakikolwiek inny przedmiot bądź prawo oddane w używanie były dla wynajmującego środkiem trwałym bądź… wartością niematerialną i prawną. Zapewne organy podatkowe będą próbowały to kwestionować, lecz moim zdaniem w ten sposób z kosztów podatkowych mogą być wyłączone nawet te opłaty, które są ponoszone na podstawie leasingu finansowego praw będących dla finansującego wartościami niematerialnymi i prawnymi, a które to opłaty w danym roku korzystający uwzględnił w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne. Czy istotnie takie były intencje prawodawcy? Jak się zdaje nie do końca, ale tak wynika z przepisów. ©℗