Skarbówka uważa, że wiedzieć o podatkowym oszustwie to to samo co „przynajmniej móc wiedzieć”. Dlatego przegrywa w sądach, bo pół roku temu zmienił się art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług.
W rozstrzygniętej niedawno węgierskiej sprawie (wyrok z 11 stycznia br. C-537/22) Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że zadaniem organu podatkowego jest „wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem” (patrz: b3).
W sprawie chodziło jednak o odliczenie VAT, a nie o 100-proc. sankcję w VAT, czyli dodatkowe zobowiązanie. W Polsce urząd skarbowy może ją wymierzyć na podstawie art. 112c ustawy o VAT.
W czerwcu 2023 r. zmieniło się brzmienie tego przepisu. Obecnie mówi on o nieprawidłowości, która „była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę”.
Najnowsze spory przed sądami administracyjnymi toczą się więc o to, czy w danej sprawie podatnik „miał wiedzę”, czy – jak twierdzi fiskus – „przynajmniej mógł wiedzieć”.
To nie to samo
W sprawie rozstrzygniętej 10 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Sz 474/23, wyrok nieprawomocny) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skarbówka przegrała. Sąd orzekł, że dla zastosowania sankcji na podstawie art. 112c fiskus powinien był wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie, tj. miał świadomość tego procederu, a także aktywnie działał, kreując oszukańcze sytuacje.
– Wskazując, że skarżący mógł wiedzieć o oszustwie podatkowym, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni rozpatrywanego przepisu – wyjaśniła sędzia Marzena Kowalewska.
Chodziło o spółkę prowadzącą działalność w zakresie obrotu estrami metylowymi oraz olejami roślinnymi. Naczelnik urzędu celno-skarbowego uznał, że przy zakupie estrów metylowych spółka świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych.
Jednak rozpatrując tę samą sprawę jako organ II instancji, naczelnik wydał inną decyzję – stwierdził, że spółka miała świadomość lub przynajmniej mogła wiedzieć, iż uczestniczy w zorganizowanym łańcuchu oszukańczych transakcji.
Na tle tego dodatkowego stwierdzenia „przynajmniej mogła wiedzieć” powstał spór między spółką a fiskusem o możliwość zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
WSA w Szczecinie przyznał rację firmie i uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uznał, że organ II instancji użył w swojej decyzji stwierdzeń, które wykluczają możliwość zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu szczecińskiego wyroku sędzia Marzena Kowalewska przywołała uzasadnienie do nowelizacji ustawy o VAT, którą wprowadzono art. 112c. Wynikało z niego, że celem ustawodawcy było objęcie sankcją jedynie takich podmiotów, które świadomie uczestniczą w oszustwach podatkowych, przy uwzględnieniu także ich działania, czyli kreowania sytuacji, które są oszustwem podatkowym.
Zmiana w art. 112c ustawy o VAT – wprowadzenie wymogu, aby „podatnik miał wiedzę”
| Teraz | Przed 6 czerwca 2023 r. |
| W przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których zostały podane kwoty niezgodne z rzeczywistością,4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności– wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100 proc. | W zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których zostały podane kwoty niezgodne z rzeczywistością,4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności– wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100 proc. |
Przepis zmieniono
W czerwcu ub.r. doszło do wspomnianej już zmiany art. 112c wskutek ustawy z 26 maja 2023 r. (Dz.U. poz. 1059). W uzasadnieniu do projektu nowelizacji napisano, że: „zmiana w tym artykule spowoduje, że najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa”.
W uzasadnieniu dodano, że w tym zakresie zmiana zrealizuje założenia Trybunału Sprawiedliwości UE, a chodziło zwłaszcza o wyrok z 15 kwietnia 2021 r. (C-935/19) – ten sam, w którym TSUE nakazał miarkować sankcje, czyli dostosowywać ich wysokość do okoliczności danej sprawy. Dlatego przepisy o sankcji „odpowiadającej 30 proc.” zastąpiono wyrazami „do 30 proc.” i tak samo uczyniono w przepisach o sankcjach 20-proc. i 15-proc.
Nie dotyczy to sankcji 100-proc. – tej urząd skarbowy nie miarkuje. Zmieniono natomiast brzmienie art. 112c, by dostosować je do innych wskazówek unijnego trybunału.
„Aktualnie ustawodawca wprost zatem wskazuje, że nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę” – podkreślił WSA w Olsztynie w wyroku z 7 grudnia 2023 r. (I SA/Ol 316/23).
Wiedziała o oszustwie
Olsztyński sąd oddalił jednak skargę spółki, bo – jak stwierdził – organ jasno wskazał w decyzji, że spółka przyjęła do rozliczenia faktury z pełną świadomością, że podmiot, który je wystawił, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej i usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane.
Spółka musiała wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Składając korektę deklaracji, sama to przyznała – zwrócił uwagę WSA. Dlatego uznał, że były podstawy do nałożenia 100-proc. sankcji.
Tak samo olsztyński sąd orzekł w innym wyroku – z 5 grudnia 2023 r. (I SA/Ol 155/23). Oba te orzeczenia są nieprawomocne.
Z fiskusem przegrała też inna spółka, która również przyjmowała do rozliczenia faktury, wiedząc, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Początkowo wygrała w sądzie. WSA w Warszawie zarzucił bowiem naczelnikowi urzędu celno-skarbowego brak konsekwencji. Z jednej strony – stwierdził – fiskus sugeruje w uzasadnieniu swojej decyzji, jakoby spółka wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a z drugiej strony stwierdza, że w jego ocenie spółka powinna mieć tego świadomość. To by oznaczało, że spółka brała udział w oszukańczych transakcjach jako uczestnik nieświadomy, który nie dochował wymaganej należytej staranności – stwierdził warszawski sąd.
Naczelny Sąd Administracjny uchylił ten wyrok w całości. Nie miał wątpliwości, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie, a rozstrzygnięcie skarbówki było jednoznaczne (wyrok z 5 października 2023 r., I FSK 484/23).
Od kiedy zmiana
W wyroku z 28 grudnia 2023 r. (I SA/Bd 458/23, nieprawomocny) WSA w Bydgoszczy wytknął organowi odwoławczemu, że skoro wydał on decyzję po 6 czerwca 2023 r., to należało zastosować art. 112c w nowym brzmieniu.
Sąd wskazał tu na art. 25 nowelizacji z 26 maja 2023 r. Napisano w nim, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. 6 czerwca 2023 r.), stosuje się art. 112b i art. 112c ustawy o VAT w brzmieniu nadanym nowelizacją.
Tymczasem fiskus zastosował ten przepis w brzmieniu obowiązującym przed 6 czerwca 2023 r.
Nie oznacza to, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej – zaznaczył wojewódzki sąd administaracyjny. Uznał jednak, że okoliczności, o których mowa w tej decyzji, nie świadczą o nieprawidłowościach będących skutkiem celowego działania spółki lub jej kontrahenta, o którym miała ona wiedzę.
Dlatego sąd uchylił decyzję naczelnika urzędu celno-skarbowego. Orzekł, że naczelnik nie wykazał, aby w tej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Wcześniej mógł wiedzieć
Natomiast w sporach dotyczących decyzji wydanych przed 6 czerwca 2023 r. sądy uznają za zasadne nałożenie 100-proc. sankcji również w sytuacji, gdy podatnik nie zachował należytej staranności. Dowodzi tego wyrok NSA z 14 lipca 2023 r. (I FSK 471/23). Chodziło o decyzję z 2022 r.
Sąd kasacyjny stwierdził, że sankcja z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy działanie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on fakturą świadomie, „wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią, mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu”.
Identycznie orzekły wojewódzkie sądy administracyjne: w Gliwicach w wyrokach z 22 listopada 2023 r. (I SA/Gl 788/23) i z 7 listopada 2023 r. (I SA/Gl 1477/22) i w Gdańsku w wyroku z 22 listopada 2023 r. (I SA/Gd 501/23).
Orzeczenia te są nieprawomocne, ale we wszystkich tych sprawach decyzje zostały wydane przed 6 czerwca 2023 r.
Gdański sąd nie miał jednak wątpliwości, że w rozpatrzonej przez niego sprawie spółka świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami. „W tym przypadku nie wynikało to z wprowadzenia skarżącej w błąd czy z innej okoliczności, która mogłaby wskazywać na to, że do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa doszło w sposób niezawiniony przez spółkę” – stwierdził WSA.
Są różnice
W wyroku z 15 grudnia 2023 r. (I SA/Bk 402/23, nieprawomocny) WSA w Białymstoku zwrócił uwagę na różnicę między 100-proc. dodatkowym zobowiązaniem a sankcjami, o których mowa w art. 112b (czyli w wysokości 30 proc., 20 proc. i 15 proc.). Podkreślił, że zastosowanie tych drugich nie jest uzależnione od celowego i w pełni świadomego działania podatnika.
„Gdyby przyjąć celowe działanie spółki albo wiedzę o takim działaniu jej kontrahenta, to zastosowanie znalazłby art. 112c” – wskazał sąd.
Przypomniał, że organy podatkowe ustalają sankcje na podstawie art. 112b, m.in. gdy stwierdzą, że podatnik zaniżył w deklaracji podatkowej kwotę należnego VAT albo zawyżył kwotę podatku do odliczenia.
Sankcja bez zabezpieczenia
Przypomnijmy, że fiskus nie może z góry zapewnić sobie możliwości ściągnięcia w przyszłości sankcji VAT. Nie może więc orzec w decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika tej sankcji.
W uchwale z 29 maja 2023 r. ( I FPS 1/23) NSA orzekł, że „przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT”. ©℗
