Kiedy firma powinna ujmować rozliczenia międzyokresowe kosztów biernych?

Sporządzamy sprawozdanie do końca marca. Czy w takiej sytuacji ujmowanie rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych jest konieczne? Autorką jest Jadwiga Szabat z ECOVIS POLAND Audit, Tax & Accounting sp. z o.o.

Koszty ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe bierne to tzw. koszty rozliczane wstecz. Na przykład w sytuacji, gdy jednostka zużyła nakłady w związku z prowadzoną działalnością, a nie uzyskała jeszcze od dostawcy faktury lub rachunku potwierdzającego ostatecznie wysokości należności, wartość zużytego nakładu trzeba i tak ująć jako koszt okresu, w którym to zużycie miało miejsce. Następuje to za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych biernych często określanych jako rezerwy na koszty operacyjne.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: BRMK) odnoszą się też do przyszłych, planowanych i często jeszcze dokładnie nieznanych zobowiązań, np. z tytułu spodziewanych napraw gwarancyjnych wobec odbiorców, którzy kupili nasze produkty, lub z tytułu zwrotów towarów. To także przyszłe zobowiązania wobec pracowników, którzy wcześniej nabywają prawo do urlopu, nagrody jubileuszowej czy odprawy emerytalnej.

Co w przepisach

Zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) kwota BRMK wynika z oszacowania prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1. ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, których kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;

2. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Jak widać, zacytowany przepis nie zawiera zamkniętego katalogu tytułów, obligujących do tworzenia BRMK. Bardzo często ww. zdarzenia są określane jako rezerwy, jednak z uwagi na to, że dotyczą one podstawowej działalności operacyjnej, to są ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe lub jako koszty podstawowej działalności operacyjnej. Wtedy tego rodzaju zdarzenia muszą wpływać na zysk (stratę) ze sprzedaży w rachunku zysków i strat.

Nie ma zwykle przeszkód, aby wiarygodnie oszacować wartość zużytych nakładów – każdy podmiot bowiem dysponuje umowami, fakturami proforma, a także ma możliwość skonsultowania z dostawcą kwot i na tej podstawie ujmuje wartość BRMB.

Z kolei standard KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe i zobowiązania warunkowe” wyróżnia:

• BRMK będące rezerwami, takie jak: rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne czy rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych i inne rezerwy dotyczące kosztów zarządu lub kosztów sprzedaży;
• BRMK niebędące rezerwami, takie jak: koszty wykonania usług rozliczanych długoterminowo czy zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług.

Prezentacja w bilansie

W konsekwencji prezentacja w bilansie zależy od rodzaju BRMK:

• te, które wynikają z wykonanych na rzecz jednostki świadczeń jeszcze niezafakturowanych, są ujmowane jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług w pozycji B.III.1a, BIII.2.a.lub B.III.3.d w zależności, jaki podmiot jest świadczeniodawcą;
• rezerwy na świadczenia pracownicze, takie jak np. rezerwa: urlopowa, na nagrody jubileuszowe czy odprawy emerytalne lub rentowe, są ujmowane w pozycji B.I.2 Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne;
• rezerwy na świadczenia wobec nieznanych osób, np. rezerwy na zwroty towarów, rabaty dla odbiorców, naprawy gwarancyjne, są ujmowane w pozycji B.I 3. Pozostałe rezerwy.

Do ewidencji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów służy konto z zespołu 6 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – bierne”. Utworzenie rezerwy (BRMK) na koszty księguje się po stronie Ma, natomiast jej rozliczenie po stronie Wn. Oczywiście sposób ujęcia BK zależy i od rodzaju tworzonego rozliczenia, i od przyjętego sposobu ewidencji kosztów w jednostce.

Przykład 1

Rezerwy na świadczenia pracownicze

Należy podkreślić, że szczególnym rodzajem BRMK są rezerwy na świadczenia pracownicze. Co do zasady powinny one obciążać koszty działalności operacyjnej pracodawcy w momencie, gdy pracownicy nabywają do nich uprawnienia, tj. na bieżąco. W zależności od rodzaju świadczenia ich wartość może być różnie ustalana, np.:

• przy rezerwach na odprawy emerytalne i rentowe należy zastosować techniki aktuarialne uwzgledniające m.in. prawdopodobieństwo dożycia do wieku uprawniającego otrzymanie tego świadczenia, prognozy zmian wynagrodzenia i inflacji w długim okresie;
• przy rezerwach na nagrody jubileuszowe – należy uwzględnić planowany wzrost wynagrodzeń, rotację pracowników, inflację, jeśli jej wpływ może być istotny;
• przy rezerwach urlopowych, które są tworzone przede wszystkim przy akordowym systemie wynagradzania, należy zwrócić uwagę na liczbę niewykorzystanych dni urlopowych i wynagrodzenie za dzień urlopu;
• przy rezerwach na premie dla pracowników należy zastosować zasady, jakie obowiązują przy obliczeniu tego wynagrodzenia zgodnie z umową o pracę lub regulaminem wynagradzania z uwzględnieniem przepisów w zakresie ZUS i podatkowych.

Przykład 2

Należy przy tym pamiętać, że do kosztów wynagrodzeń w przepisach podatkowych przewidziano szczególny moment ich rozliczania w koszty podatkowe, czyli nie ma tu zastosowania art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT (art. 22 ust. 5c ustawy o PIT). Na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT (art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT) wynagrodzenia i inne należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy czy umowy. W przypadku uchybienia temu terminowi zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT), zgodnie z którym podlegają one wówczas ujęciu w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. Zasady wynikające z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (art. 22 ust. 6ba i 23 ust 1 pkt. 55 ustawy o PIT) mają także zastosowanie do wydatków poniesionych przez pracodawcę na wypłatę pracownikom premii. Z tym że dla określenia momentu zaliczenia ich do kosztów kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia należnego wynagrodzenia lub innej należności ze stosunku pracy. Ustawy o podatku dochodowym nie określają takiej definicji. Z uwagi na brak wyjaśnienia tego pojęcia w przepisach organy podatkowe w wydawanych interpretacjach definiują je, odwołując się do jego znaczenia w języku powszechnym. Ich zdaniem słowo „należny” należy rozumieć jako „przysługujący komuś lub czemuś”. Stąd w ich opinii o należnej premii można mówić, gdy należność taka została ustalona (przesądzona) lub jest niesporna, a osobie uprawnionej przysługuje roszczenie o wydanie takiej premii (por. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.316.2017.2.JG). Skoro premia roczna stanie się należna na koniec grudnia danego roku, to koszt podatkowy związany z wypłatą premii rocznych za 2023 r. spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2023 r., o ile premie te zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z uregulowań obowiązujących w spółce. ©℗