Fiskus żąda VAT od prywatnych lekcji. I na razie wygrywa

Pozaszkolna nauka pływania, gry na gitarze, tańca czy gimnastyki jest opodatkowana, bo nie spełnia definicji kształcenia powszechnego – orzekają wojewódzkie sądy administracyjne.

To prowadzi do stwierdzenia, że jeśli nauka pływania odbywa się w trakcie lekcji WF-u, to jest zwolniona z podatku, ale jeśli jest w niedzielę po południu, to jest już opodatkowana.

Tak samo jest z lekcją gry na instrumencie. Nauka w szkole muzycznej jest zwolniona z VAT, ale gdy gry na fortepianie uczy prywatny nauczyciel, to musi on doliczyć podatek (chyba że jest zwolniony z VAT ze względu na obroty nieprzekraczające 200 tys. zł rocznie).

Jeżeli wykładnia sądów wojewódzkich się upowszechni, to wiele prywatnych kursów edukacyjnych stanie się droższych o równowartość VAT. Podwyżka nie jest jednak jeszcze przesądzona, bo wiele z tych wyroków jest jeszcze nieprawomocnych. Musimy poczekać na to, jak ustosunkuje się do nich Naczelny Sąd Administracyjny.

Skąd problem

Źródłem problemu jest art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zgodnie z którym wolne od podatku są „usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli”.

Przepis ten wdraża zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. j unijnej dyrektywy, które obejmuje „nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe”.

Nauczyciel, czyli kto?

Z obu przepisów wynika więc, że prywatny przedsiębiorca z branży edukacyjnej, jeśli chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego, musi spełniać definicję nauczyciela i zajmować się kształceniem powszechnym lub wyższym. Fiskus oraz przedsiębiorcy inaczej rozumieją oba te warunki.

Zdaniem skarbówki nauczycielem jest tylko ten, kto zdobył kierunkowe wykształcenie w danej dziedzinie. Tym samym na zwolnienie z VAT nie może liczyć np. przedsiębiorca, który uczy matematyki, choć nie ma w tym zakresie formalnych kwalifikacji. Potwierdzają to interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1. 4012.700.2023.1.MSU) i z 4 grud nia 2023 r. (0111-KDIB3-2.4012. 561.2023.3.MGO). Podobne stanowisko fiskus prezentował również w interpretacji z 24 października br. (0113 -KDIPT1-1.4012.521.2023.2.MSU) i w wielu innych, wydanych wcześniej.

Sądy administracyjne jedno myślnie twierdzą inaczej. Powołują się na ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyrok z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt C-473/08), z którego wynika, że status nauczyciela nie jest warunkowany posiadaniem tytułu zawodowego czy zatrudnieniem w placówce oświatowej. Ważne jest posiadanie odpowiedniej wiedzy, warsztatu dydaktycznego i przekazywanie wiedzy innym. Nowe interpretacje wydane przez dyrektora KIS zapewne będą więc uchylane przez sądy administracyjne.

Prawo jazdy i pływanie

Większy i nierozwiązany problem stanowi natomiast rozumienie drugiej przesłanki, czyli definicji „kształcenia powszechnego”. W tej sprawie również orzekał już TSUE. Stanął jednak po stronie fiskusa.

Uznał bowiem, że pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady „do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system”.

Dlatego w wyroku z 14 marca 2019 r. (sygn. C-449/17) TSUE orzekł, że warunku tego nie spełniają kursy przygotowujące do egzaminu na prawo jazdy. Instruktorzy nie przekazują bowiem „wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin”. Nie zajmują się także ich pogłębianiem oraz rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego.

Potem TSUE doszedł do podobnych wniosków w sprawie kursów surfingu i żeglarstwa (postanowienie z 7 października 2019 r., C-47/19).

Z podobnych przyczyn za opodatkowane uznał również prywatne lekcje pływania. W wyroku z 21 października 2021 r. (C-373/19) wyjaśnił, że co prawda „udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego”.

Gra w szachy

Na podstawie wskazówek TSUE orzekają polskie sądy administracyjne. Pierwszy zrobił to WSA w Olsztynie we wspomnianym wyżej wyroku z 4 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 552/22). Uznał, że nauka gry w szachy nie jest edukacją specjalistyczną, tylko „kształceniem powszechnym”, bo – jak uzasadnił – nauka gry w szachy mieści się w edukacyjnej podstawie programowej zgodnie z rozporządzeniem ministra edukacji narodowej z 14 lutego 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 356 ze zm.).

Sąd podkreślił, że jest ważne, czy dany rodzaj edukacji może być świadczony w ramach systemu szkolnictwa. Jeśli tak, to opodatkowanie prywatnych lekcji gry w szachy przy utrzymaniu zwolnienia z VAT dla nauki w szkole naruszałoby zasady konkurencji – stwierdził olsztyński WSA.

Sąd odwołał się w tym kontekście do przesłanki interesu publicznego, który stał za przyznaniem zwolnienia podatkowego. Zwrócił uwagę na to, że „interes publiczny nie ogranicza się do zapewniania nauki tylko na poziomie obowiązkowym. Współczesne społeczeństwa nie mogłyby bowiem funkcjonować i rozwijać się, gospodarczo, kulturowo i politycznie, bez zasobu osób o wysokich kwalifikacjach, wykraczających znacznie ponad obowiązkowy poziom wykształcenia. Z tych powodów współczesne państwa, w tym państwa członkowskie, inwestują bardzo duże środki finansowe w utrzymanie i rozwój systemów kształcenia. Byłoby więc wewnętrznie sprzeczne, gdyby jednocześnie ograniczały dostępność tego systemu, podwyższając koszt świadczonych w jego ramach usług poprzez ich opodatkowanie”.

Nauka tańca

Kolejne orzeczenia były już jednak korzystne dla fiskusa. W najnowszym z nich – z 11 października 2023 r. (I SA/Kr 732/23) WSA w Krakowie uznał, że „nauka tańca jak również zajęcia ruchowe nie wiążą się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju”.

Sądu nie przekonał argument podatnika, że taniec i zajęcia ruchowe zostały wpisane do edukacyjnej podstawy programowej we wspomnianym rozporządzeniu MEN z 2017 r.

Sąd zgodził się z dyrektorem KIS, że samo ujęcie tych zajęć w podstawie programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w szkołach nie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

WSA porównał naukę tańca i zajęcia ruchowe do lekcji pływania, która – jak wskazał sąd – „również pozwala na rozwój fizyczny i leży w interesie publicznym, niemniej jednak TSUE wyraźnie przesądził, że nie można jej uznać za kształcenie powszechne lub wyższe”.

Nauka gry na gitarze

Z kolei WSA w Warszawie orzekł niekorzystnie dla prywatnego nauczyciela gry na gitarze. Stwierdził, że „nauka praktycznej umiejętności gry na gitarze nie jest równo znaczna z nauką muzyki wykładaną w ramach kształcenia powszechnego i wyższego” (wyrok z 17 lutego 2023 r., III SA/Wa 2172/22).

Nauka pływania

W prawomocnym już wyroku z 22 marca 2023 r. (I SA/Kr 62/23) WSA w Krakowie orzekł, że nie są zwolnione z VAT prywatne lekcje nauki pływania. Za przesądzający uznał tu wspomniany wyrok TSUE z 14 marca 2019 r.

Dochodzimy do absurdu

Z wykładnią sądów nie do końca zgadzają się eksperci.

– W mojej ocenie zwolnieniem powinny być objęte także korepetycje z mniej popularnych dziedzin, o ile są lub mogą być nauczane w szkołach lub na uczelniach – uważa Jakub Wirski, doradca podatkowy i partner w Gardens Tax & Legal.

Ekspert podaje w tym kontekście przykłady nauczania projektowania wnętrz, konstrukcji budowlanych, historii sztuki czy dietetyki.

– Uważam, że jeśli dochodzi do przekazywania wiedzy nawet w wąskim zakresie, to jeśli stanowi ona element wiedzy przekazywanej w kształceniu powszechnym lub wyższym, powinno mieć tu zastosowanie zwolnienie z VAT – argumentuje Jakub Wirski.

Jego zdaniem akceptacja stanowiska fiskusa mogłaby prowadzić do absurdu.

– Mogłoby się okazać, że korepetycje z rachunku różniczkowego nie powinny korzystać ze zwolnienia z VAT, bo są ukierunkowane na poprawienie tej konkretnej umiejętności, a nie obejmują całej wiedzy matematycznej. W takiej sytuacji wolne od VAT byłyby tylko kompletne kursy, np. matematyka dla klasy VIII, a nie lekcje z konkretnych zagadnień – zauważa ekspert. ©℗