Sądy ratują eksporterów przed utratą prawa do zerowej stawki VAT

Pod koniec ubiegłego roku wydawało się, że skarbówka odpuściła w końcu polskim przedsiębiorcom i że zgadza się na udowadnianie eksportu innymi dowodami niż tylko urzędowe dokumenty celne. Nic bardziej mylnego.

W 2022 r. pojawiły się przynajmniej dwie interpretacje indywidualne korzystne w tej kwestii dla eksporterów. Okazuje się jednak, że fiskus znów zmienił zdanie.

W efekcie znów toczą się spory przed sądami administracyjnymi. Sądy zgadzają się z podatnikami, że prawo do 0-proc. stawki VAT mogą potwierdzać także inne dowody, jeśli tylko jednoznacznie dowodzą one, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej.

Mogą to być nawet dokumenty otrzymane od klienta – orzekły w okresie wrzesień–listopad br. wojewódzkie sądy administracyjne w: Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 683/23), Gdańsku (I SA/Gd 637/23), Białymstoku (I SA/Bk 282/23) i Rzeszowie (I SA/Rz 415/23).

Wszystkie te orzeczenia są nieprawomocne, będzie musiał się do nich ustosunkować Naczelny Sąd Administracyjny.

Podatki wspierają eksport

Przypomnijmy, że o eksporcie można mówić, gdy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium Polski poza Unię Europejską przez ich dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) albo przez zagranicznego nabywcę lub na jego rzecz (eksport pośredni). Obie definicje znajdziemy w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Eksport może być opodatkowany stawką 0 proc., jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE (art. 41 ust. 6–8 ustawy o VAT).

Brak dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza UE oznacza, że dostawa jest opodatkowana jak krajowa (najczęściej według stawki 23 proc.).

Jakie dowody

Kluczowe jest więc posiadanie dowodu wywozu towaru poza terytorium UE. Przykładową listę takich dowodów znajdziemy w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Są to w szczególności:

• elektroniczny dokument z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo wydruk takiego dokumentu potwierdzony przez właściwy organ celny;
• elektroniczny dokument z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
• papierowe zgłoszenie wywozowe złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

System teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, to System Kontroli Eksportu (Export Control System, w skrócie ECS). Zapewnia on elektroniczną wymianę komunikatów między urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej. ECS obsługuje przede wszystkim elektronicznie wywozowe zgłoszenia celne, których potwierdzeniem jest komunikat IE-599.

Przesądził TSUE

W art. 41 ust. 6a ustawy o VAT znajduje się zastrzeżenie „w szczególności”, więc katalog dokumentów potwierdzających eksport jest tylko przykładowy.

Fiskusa to jednak nie przekonuje. Jego zdaniem, jeżeli eksporter chce zastosować stawkę 0 proc., musi w odpowiednim terminie mieć komunikat celny IE-599.

Takie stanowisko prezentował również w sprawach, które rozstrzygał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 10 września 2014 r. (I FSK 1304/13), 20 grudnia 2017 r. (I FSK 825/17) i 21 lipca 2020 r. (I FSK 2005/17). W każdej z nich NSA orzekł, że fiskus jest przesadnie formalistyczny.

W orzeczeniu z 2020 r. sąd kasacyjny nawiązał do korzystnego dla eksporterów wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 28 marca 2019 r. (C-275/18). TSUE orzekł wtedy, że z perspektywy możliwości zastosowania stawki 0 proc. przy eksporcie towarów kluczowy jest sam wywóz towarów za granicę UE.

Unijny trybunał wskazał, że są tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych mogłoby prowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT. „Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczy w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT” – stwierdził TSUE.

Po drugie – dodał – naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to „skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych”.

W ślad za tym wyrokiem polski NSA uznał, że „kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0 proc. VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność, jak wskazano wyżej, nie była przez organy kwestionowana”.

Fiskus potwierdził…

Wydawało się, że wykładnia ta już się ugruntowała, tym bardziej że potwierdził ją dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w co najmniej dwóch interpretacjach indywidualnych.

Jedna – z 2 grudnia 2022 r. ( 0112-KDIL1-3.4012.408.2022. 2.KK) – dotyczyła spółki, której brytyjski klient nie przesyłał komunikatów IE-599 ani innych dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Dostarczał jej natomiast:

• oświadczenie o należytym wykonaniu przewozu i wywiązaniu się z obowiązków w zakresie eksportu;
• zgłoszenie importowe (CFSP Frontier Declaration) potwierdzające, że towar został zgłoszony do wywozu;
• dokument C88 potwierdzający zezwolenie na przywóz lub wywóz z kraju przeznaczenia towarów, a także
• list przewozowy Bill of Loading potwierdzający dostawę do brytyjskiego klienta.

Spółka uważała, że posiadane przez nią dowody pozwalają jednoznacznie wykazać: wywóz towaru poza terytorium UE, jego tożsamość i ilość.

Dyrektor KIS potwierdził, że te dokumenty są wystarczające do skorzystania z zerowej stawki VAT.

W innej interpretacji – z 18 lutego 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.9.2022. 1.JSZ) – przyznał, że eksport można udowodnić dokumentami pochodzącymi z Elektronicznego Systemu Nadawcy, opatrzonymi statusem „doręczenie”, „przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, „przesyłka wysłana z Polski”.

…ale zmienił zdanie

Teraz jednak twierdzi inaczej. Uważa, że wywóz poza terytorium UE może jednoznacznie potwierdzić wyłącznie organ celny krajowy lub innego państwa unijnego. Nie mogą to być natomiast dokumenty przekazane przez kontrahenta, podmiot prowadzący magazyn, do którego będzie transportowany towar, przewoźnika ani spedytora.

Zdaniem fiskusa eksportu nie mogą potwierdzać nawet dokumenty celne wystawione w kraju trzecim, nienależącym do UE (zazwyczaj w państwie przeznaczenia towaru). Wszystkie one mają bowiem jedynie charakter informacyjny i nie uprawniają do zerowej stawki VAT w eksporcie – uważa dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacjach wydanych w 2023 r. dopuszcza on tylko jeden wyjątek – gdy eksporter nie ma wprawdzie urzędowych dokumentów celnych, ale dysponuje odpowiednimi dokumentami pocztowymi.

– Zinstytucjonalizowany charakter działalności takich podmiotów pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym, mają przymiot dokumentu urzędowego, a tym samym, jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE, mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy – argumentuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Nie zgadza się natomiast na udowodnienie eksportu w inny sposób, np. za pomocą dokumentów przekazanych przez nabywcę towarów. Takie dokumenty mają wyłącznie walor informacyjny – twierdzi.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. w interpretacjach z: 30 maja 2023 r. (0114-KDIP1-2.4012.24.2023. 1.GK), 31 maja 2023 r. (0113 KDIPT1-2.4012.78.2023.2.KT), 1 czerwca 2023 r. (0113-KDIPT1-2.4012.224.2023.2.JSZ), 9 czerwca 2023 r., (111-KDIB3-3.4012.89.2023.2.MAZ), 6 września 2023 r. (0113-KDIPT1-2. 4012.509.2023.1.JSZ) i 25 października 2023 r. (0114-KDIP1-2.4012.406.2023.2.GK).

Biurokracja przepada w sądach

Cztery wymienione interpretacje zostały już uchylone przez sądy I instancji. Sędziowie odwołali się do wspomnianej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych oraz wyroku TSUE z 28 marca 2019 r.

Podobnie jak wcześniej podkreślili, że kluczowe jest, aby towar opuścił terytorium UE i aby nie doszło do oszustwa podatkowego. Jeśli te warunki są spełnione, to eksport można udowodnić nawet bez komunikatu IE-599. Ani bowiem ustawa o VAT, ani unijna dyrektywa nie wymagają, aby dowodem był wyłącznie urzędowy dokument celny. ©℗

„W szczególności” oznacza, że dowodów może być więcej

Problem zapewnienia odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej prawo do stawki 0 proc. VAT jest wyzwaniem nie tylko logistycznym, księgowym czy podatkowym, lecz przede wszystkim biznesowym. Utrata takiego prawa i konieczność zastosowania efektywnej stawki podatku, czyli najczęściej stawki podstawowej 23 proc., może oznaczać w wielu przypadkach, że zniknie cała oczekiwana marża eksportera.

Już sam art. 41 ust. 6, czyli przepis poprzedzający art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, wskazuje, że stawka 0 proc. w eksporcie ma zastosowanie, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast wskazany w ust. 6a katalog dokumentów jest poprzedzony zwrotem „w szczególności”, co jednoznacznie potwierdza, że wymienione w nim dokumenty zostały wskazane wyłącznie jako przykładowe. Nie mamy tu więc do czynienia z katalogiem zamkniętym.

Do czasu ponownej liberalizacji lepiej zachować ostrożność

Po wyroku TSUE m.in. w sprawie o sygnaturze C-275/18 wydawało się, że kwestia dokumentowania eksportu przestanie budzić kontrowersje, a podejście w tym zakresie zostanie ujednolicone. Wskazywały na to również interpretacje indywidualne wydawane przez dyrektora KIS w latach 2021 i 2022.

Niemniej jednak w ostatnich miesiącach obserwujemy ponowne zaostrzenie stanowiska skarbówki i w konsekwencji stosowanie tzw. alternatywnej dokumentacji eksportu dla celów VAT, bez posiadania indywidualnego rozstrzygnięcia, stało się utrudnione.

Najnowsze stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wykładnią prounijną, zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektywy VAT oraz z orzecznictwem TSUE, co zauważają również polskie sądy administracyjne, które konsekwentnie uchylają restrykcyjne dla podatników interpretacje indywidualne.

Biorąc to pod uwagę, można zakładać, że podejście organów podatkowych do alternatywnej dokumentacji eksportów w przyszłości ponownie ulegnie liberalizacji. Niemniej jednak rezygnacja z rygorystycznego podejścia do gromadzonej dokumentacji eksportowej bez uzyskania indywidualnego pozytywnego rozstrzygnięcia (najprawdopodobniej dopiero na etapie postępowania sądowego) może doprowadzić do sporu z organami podatkowymi i kwestionowania przez nie zastosowania stawki 0 proc. VAT do eksportu.