Liczba zmian w podatkach w ostatnich latach była ogromna. Wprowadzane nowe przepisy, zawieszanie i odwieszanie stosowania dotychczasowych, nowelizacje i objaśnienia, które… niewiele wyjaśniają.

rozwiń ›

W efekcie stopień skomplikowania systemu podatkowego jest bardzo wysoki, a ryzyka podatkowe, które firmy powinny wziąć pod uwagę, istotne. Jednocześnie wiele przepisów, które weszły w życie w 2023 r., budzi nadal wątpliwości interpretacyjne, a dużo podmiotów będzie musiało je uwzględnić w rozliczeniach rocznych na początku 2024 r.

Na ważne dla zespołów podatkowych i finansowo-księgowych pytania dotyczące kluczowych kwestii, które mają wpływ na rozliczenie podatkowe za 2023 r., odpowiadają eksperci, którzy na Platformie Wiedzy MDDP prowadzili szkolenie online „Kluczowe wyzwania 2023 r. i 2024 r. dla przedsiębiorców. Podatki. Prawo. Księgowość”.

O co pytają na szkoleniach

KOSZTY USŁUG NIEMATERIALNYCH

PROBLEM Nasza firma ponosi znaczne wydatki na usługi niematerialne. Na jakie regulacje w CIT powinniśmy w związku z tym zwrócić szczególną uwagę?

ODPOWIEDŹ Istnieje spora grupa przepisów w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843; dalej: ustawa o CIT), które należy mieć na uwadze w związku z rozliczaniem usług niematerialnych, tj. m.in. usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze.

Należy tu wskazać na regulacje dotyczące:

  • podatku u źródła;
  • nowego podatku minimalnego (obowiązuje od 2024 r.);
  • podatku od przerzuconych dochodów;
  • cen transferowych w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (w tym zapewnienie rynkowego poziomu wynagrodzenia nawet przy jednoczesnym braku obowiązków dokumentacyjnych);
  • limitu 3 mln + 5 proc. EBITDA (nie obowiązuje od 2022 r., lecz wciąż można rozliczyć nieodliczone wcześniej w związku z tym limitem koszty uzyskania przychodów).

Dodatkowo bardzo ważne jest gromadzenie na bieżąco dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług niematerialnych. Właściwe dokumentowanie usług niematerialnych jest bowiem kwestią, na którą organy podatkowe zwracają uwagę, a nieudokumentowane wydatki mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w CIT. Organy podatkowe w odniesieniu do usług niematerialnych często wskazują, że samo posiadanie faktury i potwierdzenia zapłaty nie jest wystarczającym dowodem dla potwierdzenia wykonania tych usług.

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, dokumentacja usług niematerialnych powinna obejmować w szczególności:

  • protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi podpisane przez strony i wskazujące, jakiego rodzaju czynności były realizowane przez usługodawcę w związku z przedmiotem umowy;
  • inną dokumentację potwierdzającą wykonane usługi – np. analizy, memoranda, raporty i inne opracowania na piśmie, oferty, korespondencję handlową (w tym wydruki e-maili), dokumentację zamówień na usługi, informacje i notatki ze spotkań bądź rozmów telefonicznych. Ta źródłowa dokumentacja w praktyce często jest najważniejsza.
PROBLEM W 2021 r. z kosztów uzyskania przychodów musieliśmy wyłączyć część wydatków ze względu na przekroczenie tzw. limitu na usługi niematerialne (przewidzianego w uchylonym od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT). Czy wciąż istnieje możliwość odliczenia tych wydatków z 2021 r.?

ODPOWIEDŹ Tak, podatnicy wciąż posiadają taką możliwość. Przypomnijmy, zgodnie z nieobowiązującym już art. 15e ustawy o CIT koszty usług niematerialnych poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej przekraczały one limit 3 mln zł, powiększony o 5 proc. podatkowej EBITDA. Kwota kosztów, o których mowa powyżej, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych pięciu latach podatkowych, w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych (wprost wskazaną w ustawie nowelizującej uchylającej przepis) podatnicy CIT, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, zachowują prawo do tego odliczenia po 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Istnieje zatem możliwość odliczenia w kolejnych latach wydatków objętych limitem w 2021 r. i wcześniej, przy zastosowaniu obowiązującego limitu i maksymalnego 5-letniego okresu na ich odliczenie.

ROZLICZENIE STRAT PODATKOWYCH

PROBLEM W 2018 r. ponieśliśmy stratę w CIT. Na jakich zasadach można ją rozliczyć w 2023 r.?

ODPOWIEDŹ Od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r. strata może być odliczona według dwóch metod, tj.:

  • strata do wysokości 5 mln zł wykazana w określonym roku podatkowym może zostać odliczona w dowolnym z pięciu kolejnych lat podatkowych (jednorazowo) oraz
  • maksymalnie w wysokości 50 proc. straty z danego roku (dotyczy to też straty pozostałej po wykorzystaniu jednorazowego odliczenia w kwocie 5 mln zł).

Ostatnim rokiem, w którym potencjalnie można odliczyć stratę z 2018 r. (dla podatników, których rok podatkowy jest równy z kalendarzowym), jest 2023 r. Mając na uwadze, że nowa regulacja dotycząca jednorazowego rozliczenia straty w kwocie 5 mln zł obowiązuje w praktyce od 2019 r., stratę z 2018 r. można rozliczyć jeszcze tylko na starych zasadach, tj. w maksymalnej wysokości 50 proc. straty. Jeżeli jakaś część straty z 2018 r. pozostanie nieodliczona, to przepadnie i nie będzie może jej wykorzystać w kolejnych latach. Oczywiście trzeba mieć jednocześnie na uwadze, że strata może być rozliczona wyłącznie w ramach danego źródła przychodów w CIT.

PROBLEM Czy na możliwość rozliczenia straty w CIT wpływają czynności reorganizacyjne (np. połączenia, podziały, przekształcenia)?

ODPOWIEDŹ W tym zakresie należy wskazać na:

1) przepisy będące w mocy do końca 2020 r. (i wciąż obowiązujące),

2) nową, wprowadzoną od 1 stycznia 2021 r. regulację, która przewiduje ograniczenia w rozliczaniu strat własnych podatnika.

Zgodnie z przepisami, o których mowa w pkt 1, przy określaniu dochodu w CIT nie podlegają uwzględnieniu straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych w sytuacjach, w których ma miejsce przekształcenie formy prawnej, łączenie lub podział przedsiębiorców (z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, tj. np. przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną).Celem wprowadzenia ograniczeń było zapobieganie sytuacjom, w których przekształcenie, łączenie, przejęcie lub podział podmiotów dokonywane były jedynie w celu rozliczenia poniesionej straty podatkowej.

W myśl drugiej, nowszej regulacji, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika (czyli strat własnych), jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), w tym w drodze wkładu niepieniężnego lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub ZCP, w wyniku czego:

  • przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
  • co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

W przypadku regulacji wskazanej wyżej w pkt 2 warto mieć na uwadze, że odnosi się ona do zmiany podstawowej działalności gospodarczej chociażby w sposób częściowy. Jednocześnie trzeba pamiętać, że w praktyce należy weryfikować zakres rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś rodzaj działalności zadeklarowanej np. w rejestrze przedsiębiorców KRS.

PODATEK OD PRZERZUCONYCH DOCHODÓW

PROBLEM Nasz rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i zakończył się 30 listopada 2023 r. Czy powinniśmy stosować przepisy dotyczące podatku od przerzuconych dochodów w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. czy w 2023 r.?

ODPOWIEDŹ Zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2023 r. ustawę o CIT regulacje dotyczące podatku od przerzuconych dochodów w nowym brzmieniu mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych do 1 stycznia 2023 r. W przypadku podatników, u których rok podatkowy nie jest zbieżny z rokiem kalendarzowym i rozpoczął się przed 1 stycznia 2023 r., a zakończył po 31 grudnia 2022 r., do końca przyjętego roku podatkowego podatnicy są obowiązani stosować przepisy ustawy CIT w brzmieniu przyjętym z początkiem 2022 r.

W praktyce ma to bardzo istotne znaczenie, gdyż nowelizacja, która weszła w życie z początkiem 2023 r., w istotny sposób zmieniła zakres obowiązywania i zasady ustalania podstawy opodatkowania. Z tego względu niezwykle ważna jest dokładna i szczegółowa weryfikacja obowiązków odrębnie za poszczególne lata.

PROBLEM Jak rozumieć warunek niskiego opodatkowania po stronie podmiotów zagranicznych?

ODPOWIEDŹ Zgodnie z pierwotnym brzmieniem przepisów o podatku od przerzuconych dochodów, aby przesłanka ta była spełniona, faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez odbiorcę płatności za rok, w którym otrzymał należność, w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia, był niższy o co najmniej 25 proc. niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki 19 proc. (a więc efektywnie – 14,25 proc.).

Obecne brzmienie przepisów zakłada, że do zakwalifikowania danej płatności jako podlegającej omawianemu podatkowi dochód (przychód) odbiorcy płatności z tego konkretnego tytułu musi podlegać opodatkowaniu według stawki niższej niż 14,25 proc. (obliczonej w konkretny sposób), zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Takie sformułowanie przepisów w tym zakresie (jak również części pozostałych przepisów dotyczących podatku od przerzuconych dochodów) implikuje, że aby zweryfikować potencjalne obowiązki w podatku od przerzuconych dochodów, polscy podatnicy są zobowiązani do uzyskania szczegółowych informacji na temat zasad opodatkowania stosowanych w jurysdykcjach właściwych dla zagranicznych odbiorców płatności.

PROBLEM Czy została już opublikowana ostateczna wersja objaśnień podatkowych w zakresie podatku od przerzuconych dochodów?

ODPOWIEDŹ W związku z narastającymi wątpliwościami wokół stosowania przepisów Ministerstwo Finansów opublikowało projekt objaśnień podatkowych z 16 czerwca 2023 r. w zakresie podatku od przerzuconych dochodów. Projekt ten spotkał się jednak z krytyką ze strony przedsiębiorców oraz środowiska doradców podatkowych, ponieważ dokonana interpretacja poszczególnych przesłanek w wielu miejscach nie była wystarczająco jasna, a miejscami na podatników zostały nałożone także dodatkowe wymogi administracyjne, które nie wynikały bezpośrednio z przepisów (np. obowiązek weryfikacji sytuacji podatkowej zagranicznych kontrahentów także po zakończeniu roku podatkowego). Konsultacje podatkowe zakończyły się 10 lipca 2023 r., lecz mimo to finalna wersja objaśnień (a tylko taka zapewnia ochronę analogiczną do interpretacji podatkowej) wciąż nie została wydana.

RAPORTOWANIE STRATEGII PODATKOWEJ

PROBLEM Czy możliwe jest opublikowanie informacji o realizowanej strategii podatkowej wyłącznie za ostatni rok?

ODPOWIEDŹ Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów informacja o realizowanej strategii podatkowej powinna być sporządzana i publikowana „za rok podatkowy” oraz – w dalszej części – „za poszczególne lata”. Zakładając celowość sformułowania w ten sposób przepisów, należy przyjąć, że podatnicy są zobowiązani utrzymywać na swoich stronach internetowych informacje w zakresie realizowanych strategii podatkowych za wszystkie lata, w których wystąpił taki obowiązek. W szczególności nie ma przesłanek do tego, by publikować informację o realizowanej strategii podatkowej wyłącznie za miniony rok.

PROBLEM Czy zmienił się zakres informacji, które należy wykazać w informacji o realizowanej strategii podatkowej?

ODPOWIEDŹ Od czasu wejścia w życie z 1 stycznia 2021 r. obowiązków związanych z publikowaniem informacji o realizowanej strategii podatkowej (dotyczyło to raportowania za 2020 r.) przedmiotowy zakres informacji podlegających publikacji zasadniczo nie uległ zmianie. Należy jednak mieć na uwadze, że począwszy od 2022 r. rozszerzeniu uległ wykaz państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, co w pewnych sytuacjach może oznaczać obowiązek wykazania dodatkowych transakcji w informacji o realizowanej strategii podatkowej za 2022 r.

Dodatkowo zaznaczamy, że Ministerstwo Finansów rozpoczęło proces prekonsultacji podatkowych w zakresie kierunków rozwoju transparentności podatkowej. Ich wynikiem będzie zmiana przepisów skutkująca spodziewanym poszerzeniem zakresu informacji podawanych w ramach publikacji informacji o realizowanej strategii podatkowej. Zgodnie z nieoficjalnymi zapowiedziami Ministerstwa Finansów planowane zmiany w tym zakresie zaczną jednak obowiązywać nie wcześniej niż w sprawozdaniu za 2025 r.

PROBLEM Czy w informacji o realizowanej strategii podatkowej należy wykazać wnioski o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła?

ODPOWIEDŹ Ustawodawca przewidział katalog informacji, które obligatoryjnie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu z realizowanej strategii podatkowej. W art. 27c ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT wprost wskazano na obowiązek wykazania złożonych wniosków w zakresie wydania:

  • ogólnej interpretacji podatkowej,
  • indywidualnej interpretacji podatkowej,
  • wiążącej informacji stawkowej (WIS),
  • wiążącej informacji taryfowej (WIT).

W katalogu tym nie ma wniosków o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła.

KOREKTY CEN TRANSFEROWYCH A VAT

PROBLEM Po zakończeniu roku nasza spółka w celu osiągnięcia założonego poziomu rentowności planuje dokonać rocznej korekty cen w transakcjach ze spółką matką. Czy taka korekta ma wpływ na rozliczenia VAT i jak powinna być udokumentowana?

ODPOWIEDŹ W przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852) nie zawarto szczególnych regulacji odnoszących się wprost do sposobu rozliczania korekty cen transferowych (tzw. TP adjustment), jak to ma miejsce w przepisach o podatkach dochodowych. Dlatego też dla ustalenia, czy wpływa ona na rozliczenia w zakresie VAT oraz w jaki sposób powinna być udokumentowana, należy w odniesieniu do konkretnego przypadku dokonać szczegółowej analizy ustalonych w tym zakresie zasad, w szczególności zapisów umowy czy polityki cen transferowych obowiązującej w grupie.

W tej kwestii można już mówić o ukształtowanej praktyce podatkowej, która w zależności od okoliczności wyróżnia trzy sposoby dokumentowania korekty cen transferowych i jej ujęcia w rozliczeniach VAT, tj.:

  • jeśli korekta wiąże się bezpośrednio z obniżeniem lub podwyższeniem cen dostaw towarów lub świadczenia usług w danym okresie – wówczas powinna zostać udokumentowana fakturą korygującą i wykazana w rozliczeniach VAT;
  • jeśli stanowi dodatkowe wynagrodzenie za dostawy towarów lub świadczenie usług – wówczas istnieje konieczność udokumentowania fakturą i jej wykazania w rozliczeniach VAT;
  • jeśli nie jest związana z konkretnymi dostawami towarów/usług, cenami, płatnościami czy fakturami, lecz ma jedynie na celu wyrównanie do określonego poziomu rentowności (w celu uzyskania rynkowości cen w grupie) – może być dokumentowana notą księgową (obciążeniową lub uznaniową) i pozostaje poza rozliczeniami VAT.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych dotyczących konkretnych stanów faktycznych (np. interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.771.2021.2.DS), a także Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT).

Zatem w celu oceny skutków korekty cen transferowych na gruncie VAT przede wszystkim należy zadbać o to, aby zasady przeprowadzania tych korekt były uregulowane w formie pisemnej – w umowie czy też innym formalnym dokumencie (np. polityce cen transferowych grupy). Na tej podstawie należy dokonać analizy.

Jeśli więc rozliczanie korekt TP występuje w spółce regularnie i angażuje znaczne kwoty, w celu zabezpieczenia pozycji podatkowej spółki warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zwłaszcza jeśli poczynione w tym zakresie ustalenia wskazują na brak wpływu korekt na rozliczenia VAT i zastosowanie noty księgowej.

HIPOTETYCZNE ODSETKI W KOSZTACH UZYSKANIA PRZYCHODÓW

PROBLEM Czy po ostatnich obniżkach stóp procentowych należy zmniejszyć kwotę hipotetycznych odsetek rozliczanych jako koszty uzyskania przychodów?

ODPOWIEDŹ Nie – kwota hipotetycznych odsetek obliczana jest na dany rok. Wysokość „dodatkowego” kosztu w tym zakresie oblicza się jako iloczyn stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającego roku, powiększonej o jeden punkt procentowy, oraz kwoty dopłat wniesionych w trybie i na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych bądź kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. Oznacza to, że aby wyliczyć wartość hipotetycznych odsetek stanowiących koszty 2023 r., należy odnieść się do stopy referencyjnej NBP z ostatniego dnia roboczego 2022 r. W rezultacie wartość ta na 2023 r. wynosi 7,75 proc. (jako 6,75 proc. + 1 pkt proc.) i ulegnie zmianie od 1 stycznia 2024 r. – w związku ze stopą referencyjną NBP obowiązującą na ostatni dzień roboczy 2023 r.

KOSZTY FINANSOWANIA DŁUŻNEGO

PROBLEM Realizujemy projekty związane z budową farm fotowoltaicznych. Jakie są obecnie szanse na uzyskanie interpretacji podatkowej potwierdzającej status naszych projektów jako długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej?

ODPOWIEDŹ Niestety, szanse na pozytywne rozpatrzenie wniosku o wydanie takiej interpretacji są niewielkie. W 2023 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wciąż wydaje negatywne interpretacje w tym zakresie. Możliwość uznania danego projektu za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej sprawia, że koszty finansowania dłużnego – zarówno w przypadku pożyczek grupowych, jak i np. kredytów bankowych – nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, a przez to nie są limitowane na podstawie art. 15c ustawy o CIT. Odmawiając inwestorom z branży OZE takiego statusu realizowanych przez nich projektów, jako podstawowy argument podaje się brak możliwości uznania tych projektów za inwestycję celu publicznego na gruncie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 344; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2029). Jest to podejście fundamentalnie błędne. Skutkuje ono zbyt wąskim rozumieniem tych przepisów i – w praktyce – ograniczaniem polskim podatnikom prawa do skorzystania z tego wyłączenia.

Całe szczęście sądy administracyjne (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) generalnie stają po stronie podatników. A zatem, aby ostatecznie uzyskać pozytywną interpretację, trzeba przygotować się na spór na poziomie sądowym. W świetle obecnej praktyki sądów administracyjnych szanse w tym zakresie są wysokie. ©℗