Wartości przychodu i kosztów partnera w spółce są równe

Jeżeli w umowie spółki nieostro określono prawa poszczególnych partnerów do udziału w zysku, to w świetle prawa podatkowego należy je uznać za równe. Wykładnia celowościowa i systemowa art. 8 ustawy o PIT jest niedopuszczalna – orzekł NSA.

Chodziło o sposób rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce partnerskiej. Co do zasady jest on określony w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami przychód partnera z tytułu udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, a jeśli to prawo nie jest określone w umowie spółki procentowo lub ułamkiem, to przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku spółki wszystkich wspólników są równe.

Analogiczne zasady obowiązują przy rozliczaniu udziału w kosztach.

Nie we wszystkich umowach spółek partnerskich prawa partnerów do udziału w zysku spółki są określone procentowo lub ułamkiem. Nie zawsze też realny udział w zyskach jest taki sam jak udział w kosztach. Czasami partnerzy chcą, by odbywało się to w bardziej „sprawiedliwy” – w ich przekonaniu – sposób.

W tym wypadku zostało to odniesione do „ilości pracy partnera wniesionej w wypracowanie zysku spółki” (tak zapisano w umowie spółki). Taki nieułamkowy sposób określenia przez partnerów udziału w zysku spółki jest jak najbardziej dopuszczalny w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych. Nie wyznacza on sztywnych ram, a udział partnera w zyskach nie musi się równać takiemu samemu udziałowi w kosztach.

W związku z tym wspólnicy jednej ze spółek partnerskich, w której udział w zysku nie jest określony sztywno w umowie spółki, wystąpili do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację. Chcieli wiedzieć, czy do art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT należy stosować tylko wykładnię językową i zawsze udział wspólnika w kosztach będzie odpowiadał jego udziałowi w zyskach.

Sami byli zdania, że dopuszczalna jest wykładnia systemowa i celowościowa, a co za tym idzie – wartość udziału partnera w kosztach może się różnić od wartości jego udziału w zyskach spółki.

Na wypadek jednak, gdyby dyrektor KIS był innego zdania (opowiedział się za wykładnią wyłącznie językową), chcieli też wiedzieć, czy część podatku przypadająca na partnera w związku z przypisanym mu zyskiem spółki, którą uregulowałby inny partner w wyniku zastosowania równego udziału procentowego, stanowiłaby dla pierwszego z nich przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Obawiali się, że zastosowanie fikcji równych udziałów spowoduje taki właśnie skutek – powstanie u jednego z partnerów przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepisy są jasne

Dyrektor KIS uznał, że art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT są jasne i należy do nich stosować tylko wykładnię językową. W konsekwencji, jeśli w rozpatrywanej umowie spółki sposób ustalania udziału w zysku odniesiono do „ilości pracy partnera wniesionej w wypracowanie zysku”, to wartości procentowe udziałów strony w przychodach spółki oraz udziałów strony w kosztach uzyskania przychodów spółki powinny być sobie równe – stwierdził dyrektor KIS, wskazując na ostatnie zdanie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Uznał zarazem, że zapłacenie przez drugiego partnera części podatku ponad udział wynikający z „ilości pracy wniesionej w wypracowanie zysku” nie będzie dla pierwszego partnera nieodpłatnym świadczeniem. Jest tak dlatego, że przychód i koszty każdego z partnerów zostały ustalone zgodnie z przyjętym w ustawie podatkowej założeniem ich równości. W takim układzie podział i wypłata zysku między wspólników są zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego – stwierdził organ.

Ścisła korelacja

Obaj partnerzy przegrali w sądach. W wyrokach z 8 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 955/21 i I SA/Wr 966/21) WSA we Wrocławiu wyjaśnił, że umowa spółki partnerskiej powinna co do zasady zawierać zapis rozstrzygający ułamkowo prawo partnerów do udziału w zysku spółki albo zapis w umowie spółki powinien być tak sformułowany, aby można było obliczyć taką proporcję. Proporcja ta stanowi bowiem podstawę do rozliczenia przez partnerów osiąganych przez spółkę przychodów oraz ponoszonych podatkowych kosztów ich uzyskania.

Jeśli takich jasnych zapisów w umowie spółki nie ma, to zgodnie z art. 8 ust. 1 zdaniem drugim ustawy o PIT przyjmuje się, że prawa partnerów do udziału w zysku spółki są równe. Co za tym idzie, równe są ich udziały w przychodzie i kosztach – wyjaśnił wrocławski sąd.

W jego ocenie korelacja art. 8 ust. 2 pkt 1 (koszty) z art. 8 ust. 1 (przychód) ustawy o PIT wskazuje jednoznacznie, że wartość udziału partnera w kosztach będzie zawsze równa wartości jego udziału w przychodach. Innymi słowy, jeśli wartość przychodu partnera ustalono przykładowo na 25 proc., to w kosztach będzie także 25 proc. Jest tak niezależnie od tego, czy udział partnerów w zysku został określony w umowie spółki sztywno (procentem, ułamkiem), czy w inny sposób (np. odwołaniem się do ilości pracy wniesionej w osiągnięcie zysku) – stwierdził sąd.

Inaczej się nie da

Wyroki te utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny. Za decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy uznał końcowe zdanie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT: „W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

To według NSA oznacza, że gdy prawo partnerów do udziału w zysku odniesiono w umowie spółki nieostro – do ilości pracy wniesionej w jego wypracowanie, to trzeba przyjąć fikcję równych udziałów w zysku i stosownie do tak określonej ich wartości rozliczyć przychody i koszty partnerów.

Sąd uznał, że gdyby zgodzić się ze skarżącymi, to problem mieliby zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe. Bo w różnych okresach rozliczeniowych trzeba byłoby codziennie drobiazgowo konfrontować zysk z ilością pracy partnerów, uchwałami, umową spółki. To angażowałoby fiskusa w nieustanne spory z podatnikami.

– Celem ustawodawcy było objęcie hipotezą art. 8 ustawy o PIT wszystkich możliwych zdarzeń, z pewnym uproszczeniem w wypadku komplikacji – wyjaśnił sędzia Artur Kot. Dodał, że przepis jest jasny, odnosi się obszernie do wszystkich możliwych stanów faktycznych i nie można go interpretować rozszerzająco.©℗

orzecznictwo