Przekonać organy podatkowe o jej istnieniu jest wyjątkowo trudno. Przedsiębiorcy muszą ocenić i udowodnić nie tylko to, czy działalność jest sztuczna, lecz także to, czy nie jest „częściowo sztuczna”. Projekt objaśnień MF podpowiada, co trzeba brać pod uwagę, ale konkretnych wskazówek brak - pisze Anna Bergman, adwokat i starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy.

rozwiń ›

Obowiązek zachowania należytej staranności w przypadku zastosowania preferencyjnego opodatkowania w podatku u źródła ciąży na płatnikach od 2019 r. Jednak mimo upływu prawie pięciu lat od wejścia w życie nowych regulacji pozostają one nadal niejasne dla przedsiębiorców i stanowią źródło licznych kontrowersji. Brak obiektywnych wytycznych do weryfikacji przesłanek stosowania preferencyjnego opodatkowania stwarza istotne wyzwania, a wszystko wskazuje na to, że podatnicy będą musieli jeszcze poczekać na precyzyjne instrukcje w tej sprawie.

Ministerstwo Finansów wciąż bowiem nie sfinalizowało objaśnień przepisów dotyczących poboru podatku u źródła. Co więcej, najnowsza wersja projektu objaśnień, która ostatnio była przedmiotem konsultacji, wywołała kolejne kontrowersje wśród przedsiębiorców i doradców podatkowych. Środowisko liczy na to, że obecny kształt objaśnień ulegnie zmianie, jednak praktyka polskich organów podatkowych nie pozostawia miejsca na optymizm.

Nieostre przepisy i niejasne objaśnienia

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843) i art. 5a pkt 33d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843) rzeczywisty właściciel to podmiot, który:

1) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

2) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

3) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

W tym artykule skupimy się na punkcie trzecim. Na tle wskazanych przepisów pojawia się wiele wątpliwości, a jedną z nich jest pytanie, w jaki sposób zweryfikować, czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność. Przepisy, oprócz tego, że nakazują wziąć pod uwagę „charakter” oraz „skalę” prowadzonej działalności, w żaden sposób nie udzielają na to pytanie odpowiedzi. Mimo zapewnień, że objaśnienia podatkowe będą stanowiły praktyczne wsparcie dla przedsiębiorców w tej kwestii, po analizie projektu objaśnień należy uznać, że nie dostarczają one spodziewanych wytycznych. Wręcz przeciwnie – przyczynią się do jeszcze większej dezorientacji.

Zgodnie z projektem objaśnień na to, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, powinno wskazywać istnienie w danym państwie odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego, przy ocenie którego należy wziąć pod uwagę m.in.:

  • sposób zarządzania spółką,
  • bilans księgowy,
  • strukturę kosztów i faktycznie poniesionych wydatków,
  • liczbę zatrudnionych pracowników i ich kwalifikacje,
  • pomieszczenia i wyposażenie, jakimi dysponuje spółka.

Niestety samo wymienienie przykładowych przesłanek, które należy wziąć pod uwagę przy weryfikacji działalności zagranicznego podmiotu, nie rozstrzyga kwestii, gdzie dokładnie przebiega granica między działalnością „jeszcze sztuczną” a „już rzeczywistą”. Nasuwa się natomiast wiele pytań, w tym: jakie wydatki i w jakiej wysokości można uznać za wystarczająco wysokie; czy istnieje minimalna liczba zatrudnionych pracowników; w jaki sposób obiektywnie ocenić ich kwalifikacje; jaką powierzchnię powinno mieć biuro, aby można było przyjąć, że jest dostatecznie duże.

Co więcej, przedsiębiorcy muszą ocenić nie tylko to, czy działalność podmiotu nie jest sztuczna, lecz także to, czy nie jest „częściowo sztuczna”. A to oznacza, że płatnik nie tylko jest zobowiązany do zweryfikowania, czy istnieje odpowiedni substrat majątkowo-osobowy, lecz także np. czy istnieją wystarczająco ważne względy gospodarcze uzasadniające funkcjonowanie podmiotu.

W projekcie objaśnień MF wskazuje też, że przy ocenie substratu majątkowo -osobowego należy wziąć pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności, słusznie zauważając, że funkcjonowanie spółek produkcyjnych czy handlowych różni się od spółek prowadzących działalność finansową. Objaśnienia wskazują przykładowe czynniki, które należy wziąć pod uwagę w odniesieniu do transakcji pożyczki, lecz oprócz ogólnych aspektów prowadzenia działalności (własny majątek, biuro, personel, rachunki za media) brak jest konkretnych wskazówek odnoszących się do specyfiki podmiotów z branży finansowej.

Specyfika spółek holdingowych

MF zdaje się nie dostrzegać specyfiki spółek holdingowych. Jest to niezrozumiałe, gdyż występują one powszechnie w obrocie gospodarczym (zarówno za granicą, jak i w Polsce) i w praktyce to właśnie spółki holdingowe będą często odbiorcami należności odsetkowych czy dywidendowych od spó łek zależnych. Analizując treść projektu objaśnień, zgodnie z którym „spółka holdingowa spełniająca przewidziane w danej jurysdykcji kryteria co do minimalnego substratu osobowo-majątkowego nie oznacza automatycznie, że kryterium sztuczności nie jest spełnione”, można dojść do wniosku, że organy podatkowe z góry zakładają, iż działalność holdingowa jest sztuczna, i zawyżają w stosunku do niej standardy przesłanek rzeczywistej działalności gospodarczej.

Kluczowymi aktywami działalności finansowej są wykwalifikowany personel oraz środki finansowe na prowadzenie inwestycji. Działalność takiej spółki przede wszystkim polega na wykonywaniu analiz, monitorowaniu sytuacji rynkowej, podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Przedsiębiorstwo tego typu w istocie niekoniecznie musi dysponować znaczącym zapleczem administracyjno-biurowym, aby skutecznie realizować założone przedsięwzięcia gospodarcze. Często też korzysta z doradców w trakcie transakcji.

Obecna praktyka

Wszystkie powyższe wątpliwości niestety urzeczywistniają się w praktyce organów podatkowych. Obserwujemy niekorzystny dla przedsiębiorców trend tendencyjnych działań organów podatkowych ze z góry przyjętą tezą o sztuczności działań podatników. Przedsiębiorcy mają problem, żeby uzyskać opinie o stosowaniu preferencji, licznie są też wydawane negatywne decyzje w postępowaniach o zwrot wpłaconego podatku u źródła.

W praktyce spotykamy się z kuriozalnymi przypadkami, w których organy podatkowe potrafią zakwestionować wszelkie aspekty weryfikowanych przedsiębiorstw. W jednym z takich przypadków organy podatkowe bez żadnego uzasadnienia podważyły sytuację, w której jedna osoba pełniła funkcje w organach zarządczych kilku powiązanych podmiotów. A przecież to powszechnie występująca sytuacja w rozbudowanych grupach kapitałowych, w których członkowie zarządu jednej spółki są delegowani do zarządów spółek zależnych. Takie postępowanie jest też powszechne w polskich grupach inwestycyjnych. Kwestionowane są też sytuacje, w których podmioty współkorzystają z przestrzeni biurowej czy dzielą koszty pracowników – np. jeden kotroler finansowy zajmuje się okresowo sprawami kilku spó łek i jego wynagrodzenie jest dzielone między te podmioty. Podobnie z wynagrodzeniem księgowego, prawnika i innych osób zatrudnionych w danej grupie. W Polsce często centra usług dla grupy kapitałowej obciążają kosztami poszczególne spółki w zależności od zaangażowania czasowego na rzecz poszczególnych podmiotów.

Organy podatkowe zwracają także uwagę na – w ich ocenie – zbyt niski kapitał zakładowy czy występowanie straty w przedsiębiorstwie. A przecież w sytuacji kryzysu gospodarczego i ujmowania udziałów według wartości rynkowych naturalne jest, że dochodzi do obniżenia wyceny inwestycji, co może skutkować powstaniem straty bilansowej. Spotkaliśmy się także z absurdalną sytuacją, w której organ podatkowy twierdził, że o sztuczności prowadzonej działalności świadczy to, że wartość aktywów i pasywów spółki wykazywana w bilansie jest zbieżna.

Fiskus nie nadąża za trendami rynkowymi

Obecne podejście organów podatkowych nie nadąża za trendami rynkowymi i opiera się na tradycyjnym myśleniu o prowadzeniu działalności gospodarczej, w ramach której przedsiębiorcy posiadają oddzielne powierzchnie biurowe, przeprowadzają spotkania w salach konferencyjnych, a biurka pracowników są przykryte stosami dokumentów. Tymczasem zachodzą dynamiczne zmiany na rynku, pojawia się dużo elastycznych konceptów prowadzenia biznesu, nowe podejście przedsiębiorców uwzględnia bieżące potrzeby pracowników i ekonomikę biznesu. Przede wszystkim można zaobserwować, że ze względu na rosnącą popularność pracy zdalnej przedsiębiorstwa zmniejszają swoje lokale, a nawet rezygnują z utrzymywania lokali biurowych na wyłączność. Zatrudniają natomiast specjalistów, którzy mogą pracować w pełni zdalnie z innych miast, a nawet państw. Dodatkowo na rynku coraz większą popularnością cieszy się co-working czy office sharing. Dzielenie przestrzeni biurowej jest korzystne zarówno ze względów ekonomicznych, ekologicznych, jak i organizacyjnych, a także sprzyja efektywnej pracy. Odchodzi się też od spotkań odbywających się w dużych salach konferencyjnych na rzecz spotkań w trybie online. Dokumentacja przedsiębiorców oraz dane coraz częściej przetrzymywane są jedynie w elektronicznej formie w wirtualnej przestrzeni. Tendencje te w żaden sposób nie świadczą o sztuczności prowadzonych biznesów.

Czy zagraniczne organy administracyjne są mniej kompetentne od polskich

Co ciekawe, spotkaliśmy się też z sytuacją, że polskie organy podatkowe nie uznały wyników weryfikacji zagranicznej administracji podatkowej, przeprowadzonej w ramach instytucji wymiany informacji. Przedstawiciel zagranicznego urzędu skarbowego odbył wizytę w siedzibie podatnika, spotkał się z zarządem oraz pracownikami i ocenił, że zaplecze biurowo-techniczne oraz osobowe jest odpowiednie do prowadzonej działalności. Polski organ nie zgodził się z tą oceną i uznał jednak, że jego „wirtualna” ocena jest bardziej wiarygodna. Jest to bardzo niepokojące zjawisko, które nie pozostawia złudzeń, że polskie organy działają tendencyjnie ze z góry obraną tezą. Sytuacja ta nasuwa też pytanie, w jaki sposób polski przedsiębiorca może skutecznie zweryfikować substancję biznesową zagranicznego podmiotu, skoro nawet zagraniczny organ administracji skarbowej nie jest w stanie tego dokonać w skuteczny sposób w ocenie polskich organów podatkowych?

Co można zrobić

Nieprecyzyjne określenia zaproponowane w objaśnieniach i tendencyjna polityka organów podatkowych nie dają niestety płatnikom i podatnikom żadnych jasnych wytycznych, jak skutecznie przeprowadzić weryfikację substancji biznesowej odbiorcy należności. Naszym klientom doradzamy, aby przeprowadzali szczegółową weryfikację działalności gospodarczej danego podmiotu. W jej ramach można odbyć spotkanie w siedzibie zagranicznego podmiotu, przygotować dokumentację zdjęciową, odbyć rozmowy z personelem oraz kadrą zarządczą, zebrać jak najbardziej szczegółową dokumentację o strukturze podmiotu, jego działalności czy zapleczu biurowo-technicznym i na tej podstawie sporządzić raport. W perspektywie braku jasnych wytycznych dobrze jest być przygotowanym na bardzo szczegółową kontrolę organów podatkowych. Należy mieć nadzieję, że po wprowadzeniu unijnych regulacji dotyczących podatku u źródła (nad czym pracuje Komisja Europejska) organy podatkowe zmienią jednak swoje podejście i przyjmą bardziej obiektywną perspektywę, uwzględniającą realia rynkowe i specyfikę różnych branż. ©℗

Kontynuujemy cykl poświęcony podatkowi u źródła (ang. withholding tax, WHT). Eksperci przybliżają w nim wnioski płynące z projektu objaśnień podatkowych przedstawionego przez Ministerstwo Finansów, a także wskazują praktyczne problemy, z którymi borykają się płatnicy i podatnicy przy stosowaniu polskich przepisów o podatku u źródła. Kolejne części będą się ukazywać co tydzień. Jako pierwszy z cyklu, w dodatku Podatki i Księgowość z 30 października 2023 r., ukazał się artykuł „Jak według ministerstwa rozumieć WHT, czyli co objaśniono, a co jeszcze trzeba objaśnić” (DGP nr 210).