Fiskus kwestionuje menedżerskie próby zaoszczędzenia na podatku

Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej, która miałaby chronić członka zarządu przed klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania.

Menedżer chciał rozwiązać dotychczasową umowę o pracę i kontynuować współpracę ze spółką jako przedsiębiorca. Planował, że od tej pory będzie pełnić funkcję w zarządzie spółki na podstawie powołania, a jednocześnie będzie doradzać jej w zakresie jakości systemów, ale już jako przedsiębiorca opodatkowany liniowym 19-proc. PIT.

Szef KAS dopatrzył się w tym próby niedozwolonego unikania opodatkowania, bo to mogłoby oznaczać, że menedżer uniknie 32-proc. PIT oraz 4-proc. daniny solidarnościowej.

Odmowa wydania opinii zabezpieczającej została wydana 18 sierpnia 2023 r. (sygn. DKP3. 8082.14.2022), ale opublikowano ją dopiero 30 października br.

Zarząd na cenzurowanym

To kolejny już dowód na to, że członkowie zarządu, którzy chcieliby świadczyć usługi spółce jako samodzielni przedsiębiorcy, są w oczach skarbówki na cenzurowanym.

Przypomnijmy, że wcześniej fiskus dopatrywał się niedozwolonej optymalizacji, gdy menedżerowie chcieli rozwiązać dotychczasową umowę ze spółką i zacząć świadczyć na jej rzecz usługi jako przedsiębiorcy opodatkowani 15-proc. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tyle wynosi stawka ryczałtu od doradztwa związanego z zarządzaniem.

W postanowieniu z 1 września 2022 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej (sygn. 0112-KDIL2-2. 4011.442.2022.2.MM). Pisaliśmy o tym szerzej w artykułach: „Prezes zarządza, a nie doradza” (DGP nr 181/2022) i „Fiskus: dzielenie obowiązków prezesa to optymalizacja” (DGP nr 186/2022).

To nie biznes

Przypomnijmy, że zarządzanie spółką nie jest w świetle ustawy o PIT działalnością gospodarczą, lecz działalnością wykonywaną osobiście. Ustawa podatkowa wymienia tu: „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej” (art. 13 pkt 9).

Skutki są takie, że od przychodów z zarządzania spółką menedżer płaci PIT według skali podatkowej, czyli stawek: 12 proc. i 32 proc. (od nadwyżki rocznych dochodów powyżej 120 tys. zł).

Koszty, które może odliczyć od przychodu, są zryczałtowane i bardzo niskie – takie jak u pracownika (zasadniczo nie więcej niż 3 tys. zł rocznie).

Menedżer z reguły zarabia dużo, więc prawdopodobieństwo, że jego roczne dochody przekroczą 120 tys. zł i że od nadwyżki będzie musiał oddać fiskusowi 32 proc., też jest duże.

Co więcej, jeżeli menedżer ma roczne dochody powyżej 1 mln zł (co nie należy do rzadkości), to od nadwyżki musi zapłacić również 4-proc. daninę solidarnościową, zgodnie z art. 30h ustawy o PIT.

Ten sam problem mają członkowie zarządu zatrudnieni w spółce na podstawie umowy o pracę.

Kwestionowana umowa z firmą

Jeden z nich, chcąc przejść na działalność gospodarczą, wystąpił więc do szefa KAS o wydanie opinii zabezpieczającej. W ramach umowy o pracę był on zatrudniony w spółce jako dyrektor ds. jakości systemów. Chciał ją rozwiązać, by następnie pełnić funkcję członka zarządu na podstawie powołania, a jako przedsiębiorca doradzać spółce w zakresie jakości systemów.

Z dochodów uzyskiwanych z nowo założonej działalności gospodarczej zamierzał rozliczać się według liniowej stawki 19-proc. PIT.

Argumentował, że celem tej zmiany jest m.in. wprowadzenie czytelnego podziału pomiędzy zarządzaniem na podstawie powołania oraz pozostałymi czynnościami mającymi charakter usługowy.

Dodał, że dzięki takiemu uporządkowaniu zasad współpracy zwiększy się jego samodzielność, zyska on większą swobodę w stosowaniu metod i strategii działania. Ponadto większa będzie jego odpowiedzialność wobec spółki, ale też i ryzyko gospodarcze – podkreślił.

Dla korzyści podatkowych

Szef KAS uznał jednak, że w takiej sytuacji zostaną spełnione przesłanki unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 119a ordynacji podatkowej. A to oznacza, że może mieć tu zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Szef KAS zwrócił uwagę przede wszystkim na korzyść podatkową, którą dzięki planowanym czynnościom osiągnie menedżer. Po założeniu działalności będzie bowiem stosował jednolitą 19-proc. stawkę PIT niezależnie od wysokości dochodu. Uniknie w ten sposób 32-proc. podatku od nadwyżki rocznego dochodu ponad 120 tys. zł (próg skali podatkowej, po przekroczeniu podatek wynosi nie 12 proc., a 32 proc.).

Z wniosku wynikało bowiem, że łączne dochody podatnika z obu tytułów (tj. z pełnienia funkcji członka zarządu oraz wykonywania umowy B2B) przekroczą ten próg.

Co więcej, będzie on mógł też odliczyć większą kwotę od przychodu – zwrócił uwagę szef KAS. Jako zatrudniony na etacie może bowiem odliczyć koszty uzyskania przychodu w maksymalnej wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (zasadniczo nie więcej niż 3 tys. zł rocznie). Jako przedsiębiorca mógłby odejmować wydatki faktycznie poniesione, na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Szef KAS uznał, że osiągnięcie korzyści podatkowej byłoby jednym z głównych celów planowanej zmiany.

Sztuczne…

Stwierdził, że byłoby to również działanie sztuczne, bo jedynym kontrahentem przedsiębiorcy pozostałaby spółka, w której do tej pory menedżer pracował na etacie.

Co więcej, wykonywałby on na jej rzecz działania, które racjonalnie działający członek zarządu i tak miałby obowiązek wykonywać. W praktyce więc doradzałby (w zakresie jakości systemów) samemu sobie jako członkowi zarządu – podkreślił szef KAS. Dodał, że takie same skutki biznesowe można by osiągnąć, nie dokonując jakichkolwiek zmian w dotychczasowym modelu współpracy.

…i sprzeczne z prawem

Szef KAS uznał również, że planowana przez podatnika zmiana będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem przepisów ustawy podatkowej. Chodzi przede wszystkim o art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy o PIT – wskazał.

Wyjaśnił, że sprzeczne z intencją wprowadzenia tych przepisów są korzyści podatkowe, które powstają wskutek zmiany zakresu prowadzenia spraw spółki przez członka zarządu w taki sposób, aby wyłączyć z tego zakresu zadania, które nie stanowią zarządzania czy też nie mają podobnego charakteru.

Zdaniem szefa KAS naruszony zostałby również cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, który określa, jakiego rodzaju przychody są przychodami z umowy o pracę.

Można się było spodziewać

Stanowiskiem szefa KAS nie jest zaskoczony Przemysław Antas, radca prawny i partner w firmie doradczej Ontilo.

– Wydaje się, że najważniejszym problemem wnioskodawcy był brak dostatecznego i przekonującego wyjaśnienia, czym różniłby się sposób świadczenia przez niego usług specjalistycznych w ramach umowy o pracę od planowanej współpracy dwóch przedsiębiorców na zasadach business to business (B2B) – mówi ekspert.

Dodaje, że z udzieleniem przekonującej odpowiedzi na takie pytanie ma problem wielu przedsiębiorców.

– Wielu z nich zapomina, że różnica powinna być realna, konkretna i odpowiadać zmienionemu modelowi współpracy pomiędzy przedsiębiorcami – podkreśla Przemysław Antas.

Wykładnią szefa KAS nie jest również zaskoczony Bartosz Mazur, doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens (patrz: opinia). ©℗

Test przedsiębiorcy już istnieje

Z najnowszej odmowy wydania opinii zabezpieczającej przez szefa KAS nie wyciągałbym wniosku, że zawsze nieprawidłowy jest pełny lub częściowy transfer z umowy o pracę czy kontraktu menedżerskiego na umowę o świadczenie usług pomiędzy przedsiębiorcami. Takie sytuacje zdarzają się przecież w obrocie gospodarczym z przyczyn w pełni naturalnych.

Odmowna decyzja szefa KAS pokazuje jednak, że tego rodzaju ruchy mogą okazać się wysoce ryzykowne podatkowo. Nie jest to zresztą nic nowego, mamy do czynienia z kolejnym potwierdzeniem, że w podobnych sytuacjach może być stosowana klauzula przeciw unikaniu opodatkowania.

Należy podkreślić, że zarzut unikania opodatkowania jest jednak ostatecznością. Najpierw organy podatkowe mogą zbadać, czy członek zarządu w ogóle wykonuje usługi dokumentowane fakturami i czy istnieje rzeczywiste rozgraniczenie pomiędzy zarządzaniem a świadczeniem usług specjalistycznych.

Odmowa wydania opinii może więc być bardzo pożyteczna dla podmiotów, które stosują takie rozwiązania. Pokazuje ona bowiem, jakie powinny być przesłanki współpracy B2B, aby była ona akceptowana przez organy, i kiedy akceptowana nie będzie.

Na marginesie warto zwrócić uwagę na ciekawą, chociaż zdecydowanie przypadkową korelację czasową między opublikowaniem tej odmowy a powrotem koncepcji testu przedsiębiorcy do debaty publicznej. Szef KAS przypomina, że test przedsiębiorcy w przepisach podatkowych istnieje już teraz, a to, na ile będzie on stosowany, jest raczej kwestią natury politycznej.

Nie każdy jest pracownikiem do emerytury

Samo dokonanie czynności, której głównym lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej, nie jest wystarczające do zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Szef KAS musi dodatkowo wykazać, że:

1) korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz

2) sposób działania podatnika jest sztuczny.

Uważam, że szef KAS nie wykazał spełnienia tych warunków. Stwierdził m.in., że planowane czynności będą miały charakter sztuczny z „punktu widzenia racjonalnego obserwatora”, bo racjonalnie zachowujący się podmiot powinien być zatrudniony na podstawie umowy o pracę.

W mojej ocenie taki pogląd jest błędny i nie przystoi racjonalnemu obserwatorowi życia gospodarczego. Osoba, która zawarła umowę o pracę, nie musi być pracownikiem do śmierci. Może zmienić zdanie i założyć działalność gospodarczą. Jest to dozwolone prawnie.

Nie można też się zgodzić z poglądem, że jeśli dana osoba wykonywała jakieś czynności jako „racjonalnie działający” członek zarządu, to ma takie czynności wykonywać stale w ramach bycia członkiem zarządu. Spółki zmieniają profil działalności, rozszerzają swoją działalność, zwiększają swój potencjał biznesowy, rosną. To, że dana osoba jako członek zarządu zajmowała się wieloma tematami, nie oznacza, że powinna w tej samej formie zajmować się nimi aż do emerytury.

Pamiętajmy też, że dochody z prowadzenia działalności gospodarczej są inaczej opodatkowane niż dochody z umowy o pracę, bo tak postanowił ustawodawca. Przedsiębiorca, który stosuje się do odpowiednich dla siebie przepisów, nie narusza więc celu ustawy ani jej przepisu. Wręcz przeciwnie. Postępuje zgodnie z nimi.

W mojej ocenie, jeśli organ podatkowy chce podważyć sposób kwalifikacji uzyskanego przez podatnika dochodu (uznać, że nie jest to dochód z działalności gospodarczej, ale z innego źródła), to powinien odwołać się do art. 5b ustawy o PIT, a nie do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.