We wrześniu 2023 r. do polskiego porządku prawnego weszły przepisy dotyczące transgranicznych reorganizacji (podziały, połączenia, przekształcenia). To istotne również ze względu na wymogi dotyczące informowania szefa Krajowej Administracji Skarbowej o schematach podatkowych.

Nowe przepisy stanowią wdrożenie dyrektywy 2019/2121 z 27 listopada 2019 r. oraz dyrektywy 2019/1151 z 20 czerwca 2019 r.

Zmianom w kodeksie spółek handlowych towarzyszyło wprowadzenie na gruncie ordynacji podatkowej obowiązku opiniowania transgranicznych przekształceń, połączeń albo podziałów spółek. Opinie wydaje szef Krajowej Administracji Skarbowej, a ich przedmiotem są m.in.:

  • ocena, czy nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że transgraniczne przekształcenie, połączenie albo podział mogą stanowić czynności lub element czynności dokonanych w celu unikania opodatkowania, a także
  • potwierdzenie, że są zaspokojone lub zabezpieczone zobowiązania pieniężne spółki wobec organów podatkowych.

Z ordynacji wprost wynika, że wniosek o wydanie opinii w zakresie trans granicznego przekształcenia, połączenia albo podziału spółki zawiera numer schematu podatkowego (NSP) odnoszący się do uzgodnienia albo wyjaśnienie, z jakich powodów (faktycznych lub prawnych) uzgodnienie nie podlegało zgłoszeniu w celu nadania NSP.

To oznacza, że transgraniczna reorganizacja może z założenia stanowić schemat podatkowy. Co więcej, jeżeli na etapie wnioskowania o wydanie opinii schemat nie został zaraportowany szefowi KAS, to należy wyjaśnić, z jakich powodów to się nie stało.

Kiedy MDR

Schemat podatkowy nie zawsze musi być ukierunkowany na osiągnięcie korzyści podatkowej. Wynika to wprost zarówno z dyrektywy 2018/822 z 25 maja 2018 r. (DAC6), jak i ze stanowiących jej implementację przepisów ordynacji.

Przykładowo schemat podatkowy wystąpi, bez względu na motywację zaangażowanych podmiotów, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do przeniesienia funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli przewidywany roczny wynik finansowy podmiotu przenoszącego przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50 proc. przewidywanego rocznego EBIT. Znaczący spadek EBIT to okoliczność często towarzysząca restrukturyzacjom, a w pewnych przypadkach wpisana w ich istotę.

Innym przykładem schematu podatkowego, który jest związany z restrukturyzacjami, może być przypadek, w którym między podmiotami powiązanymi dochodzi do przeniesienia praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych. Elementy takie jak know-how, bazy danych (np. listy klientów) czy znaki towarowe, które często bywają transferowane w związku z restrukturyzacjami, mogą zazwyczaj spełniać kryteria uznania ich za trudne do wyceny wartości niematerialne.

Jednocześnie nie można całkowicie wykluczyć sytuacji, w której dane połączenie, podział czy przekształcenie będą elementem działań motywowanych podatkowo albo będą prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej. To także może powodować obowiązek raportowania na gruncie przepisów o MDR.

Potwierdził to minister finansów w objaśnieniach podatkowych z 31 stycznia 2019 r. „Informacje o schematach podatkowych (MDR)”. Wskazał w nich, że połączenie może być elementem udogodnienia spełniającego ogólną cechę rozpoznawczą, polegającego na celowym nabywaniu spółki ze stratą, z zamiarem zaprzestania jej głównej działalności i wykorzystywania strat w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych. To przykład restrukturyzacji, którą w pewnych przypadkach należy raportować z uwagi na towarzyszący jej kontekst podatkowy.

Nie tylko w Polsce

Z uwagi na to, że restrukturyzacje często mogą iść w parze ze spełnieniem cech rozpoznawczych mających swoje źródło w DAC6, obowiązek raportowania restrukturyzacji nie dotyczy tylko Polski. Potwierdzają to organy innych państw członkowskich UE. W luksemburskich pytaniach i odpowiedziach wprost wskazano, że transgraniczne połączenie może spełniać cechę rozpoznawczą dotyczącą spadku EBIT.

Podobne stwierdzenie zawarto w holenderskim odpowiedniku objaśnień podatkowych w zakresie MDR.

Bezpośrednie odniesienia do obowiązków MDR związanych z restrukturyzacją można znaleźć także w innych dokumentach sporządzonych przez organy skarbowe państw członkowskich.

U nas także krajowe

Należy pamiętać, że na gruncie ordynacji podatkowej obowiązki informacyjne dotyczą zarówno schematów transgranicznych (w uproszczeniu takich, które dotyczą nie tylko Polski), jak i schematów krajowych. W konsekwencji raportowaniu w Polsce (jako schemat podatkowy krajowy) może podlegać podział przez wydzielenie polskiej spółki w sytuacji, gdy zarówno spółka dzielona, jak i przejmująca są polskimi podmiotami, nawet gdy w taką restrukturyzację nie będą zaangażowane podmioty zagraniczne. Kluczowe jest to, czy w danej sytuacji mamy do czynienia ze spełnieniem określonych cech rozpoznawczych (np. z transferem trudnych do wyceny wartości niematerialnych), czy nie mamy. Należy przy tym pamiętać, że zaangażowanie podmiotów spoza Polski, np. zagranicznego doradcy podatkowego czy – w pewnych przypadkach – zagranicznej spółki z grupy kapitałowej, może spowodować, że taka transakcja będzie stanowiła transgraniczny schemat podatkowy.©℗