Jak rozliczyć zakup magazynu jako środka trwałego, gdy nie wyodrębniono wartości gruntu?

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT (jest firmą produkcyjną). 6 listopada 2023 r. zakupił za 800 000 zł od spółki X (podatnika VAT czynnego) nieruchomość z budynkiem magazynowym (położoną pod Katowicami).

Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego, a na udokumentowanie sprzedaży spółka X, która zbyła ww. nieruchomość, wystawiła 6 listopada 2023 r. fakturę (w formie PDF) na kwotę 800 000 zł, stosując zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (strony transakcji nie wybrały opcji opodatkowania). Ani w akcie notarialnym, ani w fakturze, ani w innych dokumentach nie podzielono wartości wynagrodzenia na budynek magazynu i grunt. Magazyn został nabyty na potrzeby prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności – budynek ten ma się stać środkiem trwałym i zostać oddany do używania jeszcze w listopadzie 2023 r. (jest kompletny i zdatny do użytku, a przedsiębiorca nie zamierza dokonywać żadnych nakładów na tę nieruchomość przed oddaniem jej do używania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych). Przedsiębiorca zamierza go amortyzować według metody liniowej. Zapłaty za nabytą nieruchomość przedsiębiorca dokonał 6 listopada 2023 r. przelewem na rachunek spółki X z białej listy podatników VAT.

Podatek dochodowy przedsiębiorca rozlicza na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, a VAT i zaliczki na PIT opłaca na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć VAT, PCC i PIT od zakupu tej nieruchomości? W jaki sposób powinien ustalić wartość początkową gruntu i budynku magazynowego? ©℗

VAT

W analizowanej sprawie przedsiębiorca zakupił nieruchomość zabudowaną budynkiem magazynowym ze zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go np. w najem lub dzierżawę, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku (interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.576.2021.2.MJ; z 24 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.444.2021.1.SST).

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest więc – co do zasady – zwolniona z VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 15 października 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.633.2021.2.MSO; z 5 stycznia 2022 r., 0111-KDIB3-3.4012.580.2021.2.MS).

Z przedstawianego stanu faktycznego wynika, że strony transakcji nie wybrały opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 8 ustawy o VAT). Zatem przy sprzedaży budynków lub budowli – dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione – grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania VAT. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia z VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia z VAT (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 20 października 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.422.2021.3.PM; z 21 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.16.2022.1.MB; z 12 października 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.566.2021.2.MŻA).

Zatem w analizowanej sprawie cała transakcja sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia z VAT, a cała wartość transakcji (tj. łącznie z gruntem) stanowi podstawę opodatkowania. Co ważne, faktura dokumentująca taka dostawę nie musi wykazywać wartości gruntu (art. 106e ustawy o VAT). Na marginesie warto zwrócić uwagę, że faktura dokumentująca czynności zwolnione z VAT powinna zawierać podstawę prawną zwolnienia (art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT), czyli np. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak ma to miejsce w omawianym przypadku.

Po stronie przedsiębiorcy nie wystąpił więc podatek naliczony od zakupu tej nieruchomości, który mógłby podlegać ewentualnemu odliczeniu. Podatek naliczony mogą generować także koszty i opłaty notarialne. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak, która ze stron transakcji je poniosła i w jakiej wysokości, a zatem zostaną one pominięte w schemacie rozliczenia VAT.

Podsumowując, w JPK_V7M przedsiębiorca nie wykazuje transakcji zakupu tej nieruchomości. ©℗

PCC

Ustawa o PCC posługuje się zamkniętym katalogiem czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. I tak podlegają mu m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nieruchomość znajduje się w Polsce, umowa została zawarta w Polsce, a więc – stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy o PCC – podlega ona PCC. Dodajmy, że na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z VAT z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych,

c) niepodlegające VAT na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy o VAT, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W analizowanej sprawie dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem wyłączenie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie znajdzie zastosowania i przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości jest opodatkowana PCC.

W interesującym nas zakresie należy wskazać, że:

• obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym (art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 pkt 1 ustawy o PCC) – w analizowanej sprawie będzie to 6 listopada 2023 r.;
• przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2–4 ustawy o PCC). W analizowanej sprawie będzie to cena nabycia (jak rozumiem, odpowiada ona wartości rynkowej), tj. 800 000 zł;
• od umowy sprzedaży nieruchomości stawka PCC wynosi 2 proc. (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC).

W analizowanej sprawie (w świetle przedstawionego stanu faktycznego) nie znajdą zastosowania inne wyłączenia zawarte w art. 2 ustawy o PCC ani zwolnienia zawarte w art. 8 i art. 9 ustawy o PCC. Zatem PCC od umowy sprzedaży wyniesie 16 000 zł (800 000 zł × 2 proc.).

Zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości wymaga formy aktu notarialnego i tak też było w omawianym przypadku. Notariusze są płatnikami PCC od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ustawy o PCC). Płatnicy są obowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ustawy o PCC).

Rozumiem, że w analizowanej sprawie notariusz pobrał PCC w kwocie 16 000 zł od przedmiotowej umowy sprzedaży. Zatem na przedsiębiorcy (kupującym) nie ciąży obowiązek samodzielnego rozliczenia PCC od transakcji i złożenia deklaracji PCC-3. ©℗

PIT

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części;

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyta nieruchomość (budynek magazynu i grunt) ma stanowić środki trwałe w firmie przedsiębiorcy. Zatem poniesione na ich nabycie wydatki nie mogą być wprost zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Uwaga! Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o PIT).

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy o PIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, zwane środkami trwałymi.

Zatem stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, aby dany składnik majątku (taki jak: budowla, budynek oraz lokal będący odrębną własnością) mógł zostać zaliczony do środków trwałych, muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

• stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
• został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
• jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
• składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyty budynek magazynu jest kompletny i zdatny do użytku, a jak zakładam, że spełnione są pozostałe warunki, aby uznać ten budynek za środek trwały.

Uwaga! Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 22c pkt 1 ustawy o PIT).

W analizowanej sprawie odrębnymi środkami trwałymi są budynek magazynowy (budynek niemieszkalny) i grunt, z tym że amortyzacji podlega jedynie budynek magazynu. Należy zatem ustalić wartość początkową obu tych środków trwałych, tj. budynku niemieszkalnego i gruntu. Szkopuł w tym, że ani w akcie notarialnym, ani w fakturze, ani w innych dokumentach nie podzielono wartości wynagrodzenia na budynek magazynu i grunt. Jak zatem tego dokonać? Otóż stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT w razie odpłatnego nabycia za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane – cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy:

• powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz
• pomniejszoną o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT.

Uwaga!: W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ustawy o PIT).

Łączną wartością początkowa obu ww. środków trwałych będzie cena nabycia nieruchomości 800 000 zł (zakładam, że odpowiada ona wartości rynkowej) powiększona o pobrany przez notariusza PCC w łącznej kwocie 16 000 zł. Zatem wartość początkowa obu tych środków trwałych wynosi 816 000 zł.

Co ważne, w omawianej sprawie zakup nieruchomości nie wygenerował podatku naliczonego, gdyż dostawa korzystała ze zwolnienia z VAT. Podatek naliczony mogą generować koszty i opłaty notarialne. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak, która ze stron transakcji je poniosła i w jakiej wysokości, a zatem zostaną one pominięte w schemacie rozliczenia wartości początkowej.

Przepisy ustawy o PIT nie określają wprost, jak należy postąpić w sytuacji, gdy cena nabycia określona w akcie notarialnym dotyczy łącznie kilku odrębnych środków trwałych (np. budynku niemieszkalnego i gruntu – jak ma to miejsce w analizowanej sprawie). W takim przypadku przy określaniu wartości początkowej podatnik powinien mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym (w części przypadającej na poszczególne składniki majątkowe) – por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 7 września 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.464.2023.1.DP.

Na potrzeby schematu rozliczenia załóżmy, że wartość rynkowa budynku magazynowego wynosi 600 000 zł (tj. 75 proc. łącznej wartości), a wartość gruntu: 200 000 zł (tj. 25 proc. łącznej wartości). Z kolei PCC od tej transakcji należy odpowiednio przyporządkować do:

• budynku niemieszkalnego – 12 000 zł (16 000 zł × 75 proc.),
• gruntu – 4000 zł (16 000 zł × 25 proc.).

Wartość początkowa (przyjęta na potrzeby schematu rozliczenia):

• budynku magazynowego wynosi 612 000 zł (600 000 zł + 12 000 zł) – podlega on amortyzacji;
• gruntu wynosi 204 000 zł (200 000 zł + 4000 zł) – nie podlega on amortyzacji.

Przedsiębiorca zamierza amortyzować budynek według metody liniowej. Przypomnijmy więc, że zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy o PIT według metody liniowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych dla budynków niemieszkalnych (grupa 10 KŚT) właściwa jest 2,5-proc. roczna stawka amortyzacyjna.

Stosownie do art. 22h ust. 1 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (z zastrzeżeniem art. 22k ustawy o PIT):

• począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e ustawy o PIT;
• do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i ustawy o PIT (art. 22h ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o PIT). Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że przedsiębiorca będzie dokonywać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkowa budynku magazynu wynosi 612 000 zł, a roczna stawka amortyzacyjna właściwa dla budynków niemieszkalnych w metodzie liniowej wynosi 2,5 proc., a więc miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie: 1275 zł [(612 000 zł × 2,5 proc.) : 12 miesięcy].

Uwaga! Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i–22k ustawy o PIT dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 22h ust. 2 ustawy o PIT).

Przedsiębiorca zamierza wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2023 r. (zakładam, że tak uczyni). Zatem pierwszego odpisu amortyzacyjnego w kwocie 1275 zł przedsiębiorca będzie mógł dokonać za grudzień 2023 r.

Uwaga! W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 ustawy o PIT).

Zapłaty za nabytą nieruchomość przedsiębiorca dokonał 6 listopada 2023 r. przelewem na rachunek spółki X z białej listy podatników VAT, a więc zaliczeniu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie sprzeciwia się art. 22p ustawy o PIT.

Jak wynika z objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów – kolumna 13 (pozostałe wydatki) – PKPiR jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10–12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia, tj. rzeczowych składników majątku, związanych z wykonywaną działalnością, niezaliczonych, zgodnie z przepisami ustawy o PIT, do środków trwałych. ©℗