Jaka odpowiedzialność byłych członków zarządu za zaległości spółki?

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wydania uchwały na temat zakresu odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe niewypłacalnej spółki.

Bez wiążącej odpowiedzi pozostaje więc pytanie, czy były członek zarządu może odpowiadać za zaległości fiskalne niewypłacalnej spółki, które powstały, gdy pełnił on jeszcze tę funkcję, ale dowiedział się o nich dopiero po latach.

Sprawa, która miała być przedmiotem uchwały, wraca teraz do rozpoznania przez zwykły skład trzech sędziów. Wyrok, który zapadnie, nie będzie wiązał innych składów orzekających.

Zasady ogólne

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 116 par. 1 ordynacji podatkowej członkowie zarządu spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, także spółki w organizacji) odpowiadają solidarnie za jej zaległości podatkowe, jeżeli:

• egzekucja z majątku spółki okazała się choćby w części bezskuteczna,
• oni sami nie złożyli na czas wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosek ten nie został złożony z ich winy.

Zgodnie z art. 10 prawa upadłościowego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.) upadłość należy ogłosić, gdy dłużnik okazał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1).

Podobnie regulowało to obowiązujące wcześniej prawo upadłościowe i naprawcze.

Zaskoczenie po latach

Solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki dotyczy również byłych członków zarządu (art. 116 par. 4 ordynacji). Problem pojawia się w sytuacji, gdy skarbówka zażąda dopłaty podatku dopiero po latach, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji w spółce, a wcześniej nie mógł przypuszczać, że jakakolwiek zaległość się pojawi.

Powstaje pytanie, jak w takiej sytuacji stosować wymóg zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Czy oczekiwać, aby były członek zarządu złożył taki wniosek w czasie, gdy nie wiadomo było jeszcze, że spółka będzie miała jakąkolwiek zaległość? Czy może uznać, że były prezes (wiceprezes) nie miał takiego obowiązku, co w konsekwencji prowadziłoby do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości spółki stwierdzone po latach.

Podatek do zapłaty

Takiej właśnie sytuacji dotyczyła sprawa, która miała być przedmiotem uchwały. Chodziło o spółkę, która przez lata rozliczała sprzedaż suszu tytoniowego zgodnie ze wskazówkami otrzymywanymi od urzędów celnych. Potem właściwym organem podatkowym stał się urząd skarbowy, który uznał, że spółka rozliczała się nieprawidłowo i powinna dopłacić podatek akcyzowy.

Gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, naczelnik US wydał decyzję o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległą daninę, odsetki i koszty egzekucyjne. Stało się to po niemal czterech latach od ustawowego terminu zapłaty podatku. Decyzję w tym zakresie podtrzymał dyrektor izby administracji skarbowej.

Uchylił ją WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 372/21). Zwrócił uwagę na to, że zobowiązanie, za które miałby solidarnie odpowiadać były członek zarządu, zostało określone w decyzji wydanej dopiero po czterech latach, gdy nie pełnił on już funkcji w spółce. Natomiast w czasie, gdy był on członkiem zarządu, nie mógł przewidzieć, że spółka popadnie w zaległości i sama stanie się niewypłacalna. Nie mógł więc złożyć w terminie wniosku o zgłoszenie upadłości – stwierdził WSA.

Jedna wykładnia…

Wątpliwości co do tego nabrał NSA. Zwrócił uwagę na dwie przeciwstawne linie orzecznicze.

Według pierwszej z nich podatnik, który dowiedział się po latach o istnieniu zaległości podatkowej spółki, gdy nie pełnił już funkcji członka zarządu, nie może odpowiadać solidarnie za tę zaległość.

„Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy (członek zarządu) nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania, niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później” – stwierdził NSA w wyrokach z 25 maja 2018 r. (I FSK 1328/16, I FSK 1385/16).

Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) – wskazał 27 marca 2019 r. WSA w Białymstoku (I SA/Bk 679/18), a jego orzeczenie utrzymał w mocy sąd kasacyjny (III FSK 993/21).

W uchwale z 10 sierpnia 2009 r. NSA orzekł, że członek zarządu spółki z o.o., o którym mowa w art. 116 par. 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, „jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)”.

Taki kierunek wykładni znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2023 r. (P 5/19). TK uznał za niekonstytucyjny art. 299 par. 1 i par. 2 kodeksu spółek handlowych w zakresie, w jakim nie przewiduje on możliwości, aby pozwany były członek zarządu spółki z o.o. uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że wierzytelność, stwierdzona orzeczeniem sądowym, nie istnieje w sytuacji, w której orzeczenie zapadło w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez pozwanego statusu członka zarządu spółki.

…i druga

Zgodnie z drugą linią orzeczniczą członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności za zaległości powstałe w czasie, gdy pełnił on swoją funkcję w spółce. Argumentem jest to, że zaległość podatkowa stała się wymagalna w dniu, w którym podatek powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego w odpowiedniej wysokości. Natomiast późniejsze wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest tylko potwierdzeniem, jaka wysokość była prawidłowa, czyli jaką należało wykazać w deklaracjach składanych w czasie, gdy członek zarządu pełnił swoją funkcję.

Takiego zdania był NSA w wyrokach m.in. z 12 marca 2020 r. (II FSK 1143/18), z 1 lipca 2021 r. (III FSK 3581/21), z 27 stycznia 2023 r. (III FSK 1633/21).

Czas na rozstrzygnięcie

Z powodu tych rozbieżności NSA zawiesił 31 maja 2023 r. toczące się przed nim postępowanie i skierował pytanie do poszerzonego składu sędziowskiego (III FSK 228/22).

NSA odmówił jednak podjęcia uchwały. Uznał, że pytanie nie zostało odpowiednio sformułowane, w związku z czym ewentualna odpowiedź nie mogłaby być zastosowana w każdej podobnej sprawie.

Ponadto – jak dodał sędzia Krzysztof Winiarski – w sprawie innych byłych członków zarządu tej samej spółki zostały już wydane orzeczenia. NSA uznał więc, że wydanie uchwały nie jest niezbędne do rozstrzygnięcia sporu, który toczy się w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

Sąd kasacyjny w zwykłym trzyosobowym składzie będzie musiał teraz ocenić wszelkie sporne okoliczności podnoszone w skardze kasacyjnej, m.in. to, czy decyzja wymiarowa została odpowiednio wydana oraz czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.©℗

orzecznictwo