Długo oczekiwany przez płatników i podatników kolejny projekt objaśnień w zakresie podatku u źródła ujrzał światło dzienne 25 września 2023 r. Spotkał się ze zdecydowaną krytyką biznesu oraz praktyków prawa podatkowego. To jednak dobry czas i okazja, żeby pokazać, jakie rozwiązania są realne i będą długofalowo służyć zarówno gospodarce, jak i budżetowi państwa.
Warto przypomnieć, że od opublikowania pierwszego projektu objaśnień minęły już cztery lata. W dodatku – mimo nazwy obecnego projektu („Objaśnienia dotyczące poboru podatku u źródła”) – jego zakres ograniczono do kwestii rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez polskich płatników.
Czas na zgłaszanie uwag do projektu objaśnień skończył się 24 października. Nie jest znany termin, w którym Ministerstwo Finansów odniesie się do efektów konsultacji publicznych, ani data, kiedy opublikuje końcowy dokument. Wiele może zależeć od ustalanych priorytetów i zmian kadrowych w związku z formowaniem się rządu po wyborach. Nie można nawet wykluczyć, że projekt znowu zostanie na jakiś czas zawieszony. Niemniej jednak cały proces można i należy wykorzystać jako okazję, aby uświadomić ministerstwo, jakie rozumienie przepisów jest pożądane przez biznes i odpowiada realiom obecnej gospodarki.
Zakres projektu
Opublikowany projekt objaśnień nie zawiera konkretów. Mniej więcej połowę tekstu zajmuje przedstawienie historii pojęcia rzeczywistego właściciela na gruncie Konwencji modelowej OECD (ang. Organisation for Economic Cooperation and Development, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym niewiele to mówi płatnikom i podatnikom, którzy mają stosować prawo. Autorzy objaśnień są też dość wybiórczy w prezentowanych źródłach, powołując się w dużej mierze na publikacje autorstwa pracowników Ministerstwa Finansów i wyłącznie te orzeczenia TSUE, które prezentują pogląd mający sprzyjać fiskusowi.
Jako konkretne stanowisko należy wskazać tezę objaśnień o konieczności spełnienia warunku rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidend, aby można było zastosować zwolnienie z podatku u źródła. Projekt ma w tym zakresie charakter prawotwórczy – wspomniany wymóg wywodzony jest z orzecznictwa TSUE, mimo że w odróżnieniu od regulacji poświęconej odsetkom i należnościom licencyjnym ustawodawca nie implementował warunku rzeczywistego właściciela do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843). Spór w tym zakresie trwa od dłuższego czasu, a orzecznictwo sądowe (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego) nie jest jednolite.
Innym stanowczym poglądem jest odejście Ministerstwa Finansów od koncepcji look-through, czyli rozpoznania obowiązków w zakresie podatku u źródła w odniesieniu do odbiorcy pośredniego, jeżeli odbiorca bezpośredni nie ma statusu rzeczywistego właściciela. Jeszcze podczas lipcowego spotkania z przedsiębiorcami przedstawiciele MF deklarowali chęć prac nad takim rozwiązaniem, ale w projekcie objaśnień odwrócono się całkowicie od tego pomysłu, wskazując na brak umocowania koncepcji look-through w polskich przepisach podatkowych. Co też zastanawiające, mimo zadeklarowanego braku podstawy prawnej, autorzy objaśnień widzą jednak możliwość zastosowania podejścia look-through w jednej wyjątkowej sytuacji. Projektodawca uzasadnia więc swoje stanowisko zasadą legalizmu, podczas gdy zdanie później wyprowadza zasadę szczególną – również nie mając dla niej podstaw w przepisach prawa.
Kontrowersje wokół opodatkowania odbiorcy
Projekt odnosi się też do wywołującej w ostatnim czasie duże poruszenie kwestii warunku braku zwolnienia odbiorcy należności od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Właściwie od czasu implementacji zwolnień europejskich w połowie pierwszej dekady XXI w. przesłanka ta była rozumiana jednolicie jako wykluczająca zwolnienie z podatku u źródła dla podmiotów zwolnionych z podatku z uwagi na swój status podmiotowy (np. państwowe osoby prawne). Jednak mniej więcej od połowy 2022 r. Lubelski Urząd Skarbowy – a także Ministerstwo Finansów w wypowiedziach dla strony społecznej – stał twardo na stanowisku, że wykluczone jest zwolnienie z polskiego podatku u źródła, w sytuacji gdy odbiorca płatności jest w państwie rezydencji zwolniony z podatku dla tej płatności (tj. stosuje zwolnienie przedmiotowe). Problem dotyczy głównie dywidend, gdyż w większości państw Unii Europejskiej obowiązują (pod pewnymi warunkami) zwolnienia dla odbiorców tych płatności.
W projekcie objaśnień wskazano, że w przypadku dywidend przesłankę braku zwolnienia należy rozumieć podmiotowo. Czyli że zwolnienie w państwie odbiorcy, aby dyskwalifikować polską preferencję, musi dotyczyć całości dochodów odbiorcy i być podyktowane jego statusem podmiotowym. A przynajmniej wydaje się, że tak to można rozumieć, ponieważ projektodawca posłużył się dość enigmatycznym sformułowaniem i z pewnością pojawią się postulaty opisania tej konkluzji bardziej precyzyjnie.
Jak ustalić rzeczywistego właściciela
Kiedy przejdzie się do sedna objaśnień, czyli odpowiedzi na pytanie, jak sprawdzić, kto jest rzeczywistym właścicielem należności, to projekt okazuje się mało pomocny. Autorzy wymieniają liczne wymogi, np. dotyczące sposobu zarządzania zagraniczną spółką, jej biura, personelu, ponoszonych kosztów i struktury bilansu. Brakuje jednak precyzyjnych lub chociażby przedziałowo sformułowanych oczekiwań np. co do liczby pracowników i ich wynagrodzenia, powierzchni i kosztów biura, proporcji przychodów pasywnych do operacyjnych czy transakcji między podmiotami powiązanymi a niepowiązanymi. Przy tak sformułowanych objaśnieniach płatnicy dalej nie wiedzą, jakie konkretnie przesłanki powinien spełnić ich zagraniczny kontrahent, aby zastosować obniżone stawki podatku u źródła lub zwolnienie.
Projekt, mimo że podzielony na sekcje poświęcone kolejnym aspektom rzeczywistego właściciela, miesza podstawy prawne i używane pojęcia. I tak, wśród przesłanek rzeczywistej działalności gospodarczej powtarzane są aspekty poruszane wcześniej w sekcji dotyczącej działania odbiorcy dla własnej korzyści. Z kolei aspekty uzasadnienia ekonomicznego sztuczności struktury, właściwe dla klauzuli antyabuzywnej przewidzianej w innym przepisie, traktowane są ogólnie jako fragment regulacji dotyczących rzeczywistego właściciela. Ministerstwo w projekcie powiela więc drogę obraną przez licznie zaskarżane decyzje Lubelskiego Urzędu Skarbowego, które wyliczają okoliczności negatywne dla odbiorcy płatności, lecz bez ich ustrukturyzowania pod kątem właściwych podstaw prawnych.
Zagrożenia dla biznesu
Niepokojące jest, że w projekcie zawarto wiele konkluzji, które prowadzą do dyskryminacji określonych kategorii podmiotów czy nawet całych branż. Jako okoliczności negatywne w kontekście statusu rzeczywistego właściciela wskazano m.in. otrzymywanie większości przychodów z transgranicznych płatności finansowych od podmiotów powiązanych, ulokowanie odbiorcy w jurysdykcji posiadającej rozbudowaną sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania czy zajmującej wysokie miejsce na liście zagranicznych bezpośrednich inwestycji na terytorium Polski (ze względu na transakcje finansowe). Wygląda na to, że w zawoalowany sposób Ministerstwo Finansów dało znać, że nie będzie uznawać preferencji w podatku u źródła przy wypłatach do państw takich jak Cypr, Holandia, Luksemburg czy Malta. Tak sformułowane aprioryczne wnioski są sprzeczne z regulacjami UE, a być może także i z umowami w zakresie wspierania wzajemnych inwestycji (umowy BIT).
Inną niebezpieczną tezą objaśnień jest wyłączenie z przychodów z własnej działalności gospodarczej (czyli tych „dobrych” przychodów w kontekście statusu rzeczywistego właściciela) wszelkich płatności o charakterze pasywnym. Ta daleko posunięta konkluzja, w dodatku zamieszczona w formie przypisu, może prowadzić do wykluczenia z obniżonych stawek lub zwolnień z podatku u źródła platform holdingowych, których gospodarczym celem i biznesowym sensem istnienia jest właśnie uzyskiwanie przychodów pasywnych i prowadzenie transakcji finansowych w obrębie grupy kapitałowej. Istnienie tych platform jest obecnie powszechnym i uzasadnionym zjawiskiem gospodarczym (np. na rynku nieruchomości lub private equity), umożliwiającym przystąpienie do inwestycji na różnych poziomach jej portfolio. Trudno znaleźć uzasadnienie dla odgórnego pozbawienia praw do niższych stawek podatku u źródła właśnie dla takich biznesów.
Przerzucanie obowiązków
Projekt objaśnień idzie w kierunku bardzo szeroko zakrojonego obowiązku pozyskiwania informacji. Liczne dane i okoliczności, które płatnik będzie musiał ustalić, będą wymagać bardzo dużego nakładu finansowego, pracy i współpracy ze strony zagranicznych odbiorców, co w praktyce często jest trudne. Tymczasem fiskus zdaje się dalej przyjmować założenie, że w ramach jednej grupy kapitałowej każdy podmiot ma nieograniczony i natychmiastowy dostęp do wszelkich informacji na temat wszystkich innych podmiotów i że posiada nieograniczone zasoby ludzkie i finansowe, które jak wywiadownie gospodarcze będą prowadzić międzynarodowe audyty, zamiast zajmować się swoją działalnością.
Warto zaznaczyć, że już obecnie zagraniczni właściciele polskich spółek narzekają na liczne i niezrozumiałe dla nich obowiązki dokumentacyjne i konieczność udowadniania, że biznes, który prowadzą, rzeczywiście istnieje. Rozbudowane kwestionariusze i analizy oznaczają dodatkowe koszty, tak niepożądane w warunkach kryzysu gospodarczego. A i tak nie dadzą one pewności, że oczekiwania fiskusa zostaną spełnione. Warunki, jakie objaśnienia stawiają w stosunku do zagranicznych wypłat, mogą się okazać w dłuższej perspektywie zniechęcające do inwestycji w Polsce, co byłoby efektem odwrotnym do zamierzonego przez Ministerstwo Finansów (projekt objaśnień preferuje takie wypłaty, które są reinwestowane w polski biznes operacyjny). ©℗
Rozpoczynamy dzisiaj cykl poświęcony podatkowi u źródła (ang. withholding tax, WHT). Eksperci przybliżą w nim wnioski płynące z projektu objaśnień podatkowych przedstawionych przez Ministerstwo Finansów, a także wskażą praktyczne problemy, z którymi borykają się płatnicy i podatnicy przy stosowaniu polskich przepisów o podatku u źródła. Kolejne części będą się ukazywać co tydzień.
