Aport wyklucza z estońskiego ryczałtu na dłużej

Jeden przepis ustawy o CIT nakazuje odczekać 24 miesiące od utworzenia spółki, gdy ta w międzyczasie otrzymała wkład niepieniężny. Drugi każe odczekać 24 miesiące, ale… od dnia wniesienia aportu.

Problem dotyczy nie tylko aportów, lecz także podziałów i połączeń spółek.

Te, które planują przejść na opodatkowanie ryczałtem od dochodów (potocznie zwanym estońskim CIT), są więc w kropce. Wykluczające się przepisy utrudniają wyliczenie terminu, od kiedy przysługuje im prawo do wyboru ryczałtu.

Problemu nie ma, gdy nowo zawiązana spółka zostanie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i otrzyma aport w tym samym miesiącu. Gorzej, gdy między jednym i drugim zdarzeniem minie więcej czasu.

Najtrudniej mają te spółki, które otrzymały aport w roku następnym po roku ich utworzenia.

Przykład

Jak widzi to fiskus

Problem obrazuje najnowsza interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października br. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010. 406.2023.1.RK). Wystąpiła o nią spółka z o.o., która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 2 lipca 2021 r. W czerwcu następnego roku doszło do podziału innego podmiotu, w wyniku czego spółka otrzymała wkład niepieniężny. Była przekonana, że będzie mogła wybrać estoński CIT od 3 lipca 2023 r., bo wtedy, zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, upłyną 24 miesiące od dnia jej utworzenia.

Dyrektor KIS uznał inaczej. Przywołał inny przepis – art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b – i stwierdził, że spółka musi odczekać 24 miesiące od dnia otrzymania aportu, czyli od czerwca 2022 r.

Eksperci nie kryją krytyki pod adresem ustawodawcy.

– To kolejny już przykład niejasnych przepisów, które organy podatkowe wykorzystują do zawężania zakresu stosowania preferencji podatkowych – komentuje Tomasz Jakubiak vel Wojtczak, radca prawny i założyciel kancelarii Ulve Tax&Legal.

Podobnie uważa Grzegorz Szysz, doradca podatkowy i partner w Grant Thornton. – Przepisy powinny zostać sformułowane inaczej. Uniknęlibyśmy w ten sposób sytuacji, która prowadzi do wniosków o dwóch odmiennych terminach karencji – mówi ekspert.

Skąd problem

Przypomnijmy, że estoński CIT polega zasadniczo na tym, iż spółka płaci podatek dopiero w momencie wypłaty zysków wspólnikom. Mogą go wybrać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjne, proste spółki akcyjne, spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, o ile spełnią warunki określone w art. 28j ustawy o CIT.

W niektórych sytuacjach jednak prawo do wyboru estońskiego CIT nie przysługuje. Listę wykluczeń zawiera art. 28k ustawy o CIT. Niektóre z nich są stałe (np. dla spółek korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności strefowej, dla podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji), inne – przejściowe. Problem dotyczy tych drugich.

Z art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wynika, że jeżeli spółka w roku jej utworzenia lub w roku bezpośrednio po nim następującym otrzymała wkład niepieniężny o wartości przekraczającej równowartość 10 tys. euro, to nie ma prawa do wyboru estońskiego CIT przez 24 miesiące od dnia jej utworzenia.

Natomiast art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b wyklucza prawo do estońskiego CIT przez 24 miesiące od dnia wniesienia wkładu niepieniężnego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny (art. 28k ust. 2 ustawy o CIT).

Który przepis jest zatem wiążący dla spółek, które w roku ich utworzenia lub w roku bezpośrednio po nim następującym otrzymały aport o wartości przekraczającej 10 tys. euro?

Jednoznacznej odpowiedzi nie znajdziemy ani w przepisach, ani w uzasadnieniu nowelizacji, na mocy której je wprowadzono (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122). W uzasadnieniu tym napisano jedynie, że opodatkowanie ryczałtem można wybrać „najwcześniej w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału, czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego”. Odroczenie to – jak wyjaśniono – zostało wprowadzone z uwagi na możliwość wystąpienia w wyniku takich sytuacji „komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku”.

Rozwiązanie na skróty

Tomasz Jakubiak zwraca uwagę na to, że w październikowej interpretacji dyrektor KIS ograniczył się do stwierdzenia, iż wobec spółki obowiązują obie zasady wyłączające stosowanie estońskiego CIT.

– Ale wybrał tę „surowszą” – podkreśla ekspert.

Jego zdaniem w interpretacji zabrakło jakichkolwiek rozważań na temat wzajemnej relacji przepisów.

– Co więcej, na ten temat milczą również objaśnienia podatkowe ministra finansów z 23 grudnia 2021 r. – wskazuje ekspert.

Przy podziałach…

Równie krytycznie do uzasadnienia tej interpretacji odnosi się Grzegorz Szysz. Zwraca jednak uwagę na inną kwestię: fiskus odniósł się bowiem w nim do transakcji aportowych (wnoszenia wkładów niepieniężnych), podczas gdy w sprawie doszło do podziału spółki, czyli innej operacji, odmiennie kwalifikowanej przez ustawodawcę.

– Mimo to uważam, że konstrukcja i brzmienie przepisów powinny prowadzić do konkluzji o zastosowaniu w tej konkretnej sytuacji dwuletniego okresu karencji liczonego nie od dnia utworzenia spółki, lecz od dnia finalizacji procesu podziału – mówi Grzegorz Szysz.

Innego zdania jest Tomasz Jakubiak vel Wojtczak. Zwraca uwagę na to, że o ile art. 28k ust. 1 pkt 5 dotyczy sytuacji podatników nowych i wprowadza okres karencji z estońskiego CIT liczony od daty ich utworzenia, o tyle nie ma o tym mowy w pkt 6, który wspomina o podziale.

Dlatego kluczowe jest – jego zdaniem – brzmienie art. 28k ust. 2 ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

– Gdyby ustawodawca chciał stosować do podziałów spółek jedynie ust. 1 pkt 6, to sformułowałby ten przepis inaczej. W rozpatrzonym przez dyrektora KIS stanie faktycznym podatnik był nowym podmiotem, zatem powinno stosować się do niego ograniczenie z pkt 5, a więc stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym karencja powinna być liczona od dnia utworzenia, powinno zostać uznane za prawidłowe. Przemawia za tym także zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników „in dubio pro tributario” – przekonuje Tomasz Jakubiak vel Wojtczak.

…i połączeniach

Wątpliwości dotyczą również przejęcia innego podmiotu w drodze połączenia, w trybie określonym w art. 492 par. 1 kodeksu spółek handlowych.

Taką sytuację rozpatrzył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 18 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 67/23). Chodziło o spółkę, która przejęła inny podmiot w drodze połączenia i uważała, że w takiej sytuacji nie obowiązuje jej żaden okres karencji przed wyborem estońskiego CIT.

Fiskus i gorzowski WSA byli innego zdania. Zwrócili uwagę na to, że art. 28k ust. 2 nakazuje stosować okresy karencji, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i pkt 6, odpowiednio do wszystkich podmiotów przejmujących. W tym wypadku należy więc odczekać 24 miesiące od dnia przejęcia innego podmiotu, bo tak wynika z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT – orzekł WSA.

Wyrok jest nieprawomocny.

Adrian Kęmpiński, ekspert podatkowy z LTCA, potwierdza: źródłem wątpliwości jest to, że art. 28k ust. 2 ustawy o CIT odsyła do dwóch przepisów wskazujących różne okresy karencji od wejścia w estoński CIT.

– W moim przekonaniu problemem będzie musiał się zająć Naczelny Sąd Administracyjny, bo podobne wątpliwości mogą się nasilać – puentuje ekspert. ©℗