Sukcesja podatkowa a ulga na zakup kasy fiskalnej

W sytuacji gdy poprzednik prawny skorzystał z odliczenia z tytułu zakupu kas, jego następca nie ma już prawa do tej ulgi, nawet jeśli dopiero wskutek przekształcenia (połączenia, aportu) powstanie u niego po raz pierwszy obowiązek ewidencjonowania obrotu w kasie fiskalnej. Fiskus i sądy uważają, że nadal jest to ten sam podmiot, tyle że działający w innej formie, pod inną nazwą. Z tego powodu zarówno fiskus, jak i sądy odmawiają prawa do ulgi w sytuacji przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez indywidualnego przedsiębiorcę w jednoosobową spółkę z ograniczoną działalnością. Wywodzą to z zasady sukcesji generalnej, która obejmuje nie tylko przejęcie praw, lecz i zobowiązań podatkowych. PRZYKŁAD 1

Przejęcie spółki

Zarówno fiskus, jak i sądy odmawiają też prawa do ulgi w sytuacji połączenia spółek. Kierują się tu art. 93 par. 1 i 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W świetle tych przepisów sądy uważają, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych obowiązki spółki przejętej. Co więcej, podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych – orzekł NSA w wyroku z 22 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2516/12).

W innym orzeczeniu – z 14 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 536/12) – sąd kasacyjny podkreślił, że zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, bo istota sukcesji wynikającej z art. 93 ordynacji podatkowej polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie. To koronny argument do odmowy przyznania spółce przejmowanej ulgi z tytułu zakupu kas. PRZYKŁAD 2

Wniesienie przedsiębiorstwa

Zasadniczo zasada sukcesji podatkowej jest wywodzona z art. 93–93e ordynacji podatkowej. Nie dotyczy ona jednak wszystkich sytuacji spotykanych w praktyce gospodarczej. Nie ma w niej np. mowy o wniesieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innego podmiotu. Można się więc spotkać z poglądem, że w takiej sytuacji nabywca ma również prawo do ulgi, mimo że właściciel przedsiębiorstwa wnoszonego aportem również skorzystał już z takiego odliczenia. Przykładem jest interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2012 r. (nr IPTPP2/443-121/12-5/JN). RAMKA 1

Na tle jednak innych interpretacji i orzecznictwa sądów jest to pogląd odosobniony.

Dominuje pogląd, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym podatnika dokonującego zbycia. W wyroku z 28 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1660/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w takiej sytuacji na nabywcę zostają przeniesione zasady dotyczące opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na identycznych warunkach, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Skąd taka wykładnia? Sądy wywodzą ją z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to jest traktowane jako rozwiązanie szczególne, niezależne od unormowań zawartych w ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego, m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu.

Cel wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa z przepisów o VAT wyjaśnił m.in. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sprawa C-497/01). Stwierdził, że chodzi o zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając podatnika istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Taki sam pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z 13 marca 2013 r. (sygn. akt I Sa/Bk 449/12), orzekając o sytuacji zbycia przedsiębiorstwa spółdzielni na rzecz spółki z o.o. Sąd uznał, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi przepis szczególny wobec rozwiązań zawartych w ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego w razie zbycia przedsiębiorstwa spółdzielni na rzecz spółki kapitałowej. Podobnie orzekały także: WSA we Wrocławiu w wyroku z 15 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1722/11) i WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 492/09).

W konsekwencji – jak stwierdził NSA we wspomnianym wyroku z 28 października 2011 r. – podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może odliczać podatek naliczony z faktur wystawionych przez zbywcę.

Taka wykładnia jednak oznacza niekorzystne skutki w zakresie prawa do ulgi z tytułu kas. Skutkuje bowiem tym, że nabywca przedsiębiorstwa nie ma prawa do odliczenia, jeżeli skorzystał już niego zbywca. PRZYKŁAD 3

Wszystkie lub tylko niektóre

Zasadniczo zwrot ulgi odnosi się tylko do tych kas, których podatnik przestał używać lub w odniesieniu do których naruszył warunki odliczenia. Wyjątkiem są sytuacje, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą tych urządzeń:

● podatnik zaprzestanie działalności,

● nastąpi otwarcie likwidacji,

n zostanie ogłoszona upadłość podatnika.

Wówczas zwrócona musi być ulga na wszystkie używane wcześniej kasy.

RAMKA 1

Aport z ulgą

W sprawie rozpatrzonej przez dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2012 r. (interpretacja nr IPTPP2/443-121/12-5/JN) chodziło o spółkę jawną założoną w listopadzie 2011 r. Spółka 29 grudnia kupiła kasę fiskalną i zgłosiła do urzędu skarbowego rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu na kasie z dniem 30 grudnia. W tym samym dniu, tj. 30 grudnia, jeden ze wspólników wniósł do niej całe swoje przedsiębiorstwo, w którym od ponad 13 lat ewidencjonował sprzedaż na kasie rejestrującej. W zamian za aport zwiększył się udział wspólnika w spółce. W związku z tym tego samego dnia aktem notarialnym została sporządzona umowa o zmianę umowy spółki jawnej i oświadczenie o podwyższeniu wkładów oraz umowa przeniesienia własności. Na spółkę 30 grudnia przeszły nie tylko prawa do tego przedsiębiorstwa, lecz także wszelkie ciężary oraz ryzyka związane z przejmowanymi składnikami majątkowymi.

Następnego dnia, czyli 31 grudnia, wspólnik, który wniósł swoje przedsiębiorstwo, zlikwidował prowadzoną na własne nazwisko działalność gospodarczą i wyrejestrował się jako czynny podatnik VAT.

W 2012 r. spółka dokonała pierwszej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Powstało pytanie, czy ma prawo do ulgi z tytułu zakupu kas (spełniła wszystkie formalne warunki odliczenia). Spółka sądziła, że nie. Uważała bowiem, że jest następcą prawnym w zakresie VAT po wspólniku, którego przedsiębiorstwo przejęła.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że w tym wypadku nie doszło do sukcesji. Wspólnik i spółka zaczęli bowiem ewidencjonowanie obrotu w kasie w obowiązujących ich terminach – wspólnik w 1998 r., a spółka od momentu pierwszej sprzedaży na rzecz osoby fizycznej, która miała miejsce w 2012 r. Skoro więc rozpoczęła ewidencjonowanie w terminie, a wcześniej nie skorzystała z ulgi na zakup kasy, to ma do niej prawo – stwierdził dyrektor łódzkiej izby. ©?

PRZYKŁAD 1

Z jednoosobowej firmy w jednoosobową spółkę z o.o.

10 października 2014 r. doszło do przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas samodzielnie przez osobę fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie to odbyło się na podstawie art. 551 par. 5 w związku z art. 5841 i art. 58413 kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). W świetle tych przepisów zmiana formy prawnej, a w konsekwencji także nazwy, nie miała wpływu na kontynuację działalności przez ten podmiot. Spółka z o.o. stała się bowiem prawnym następcą przekształcanego przedsiębiorcy, weszła w jego prawa i obowiązki oraz przejęła wszelkie jego zobowiązania (nastąpiła sukcesja generalna). Tak wynika z k.s.h. i nie ma na to wpływu ani zarejestrowanie przekształconej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz nadanie jej nowych numerów NIP i REGON, ani wykreślenie indywidualnego przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W ramach dotychczasowej działalności przedsiębiorca ten prowadził 90 sklepów, w których były stosowane kasy rejestrujące. Jeszcze przez dwa miesiące od przekształcenia kasy te, z przyczyn technicznych (rozliczenie sklepów ze sprzedaży) i formalnych (opóźnienie wpisu w sądzie i wykreślenia przedsiębiorcy z CEiIDG), były wykorzystywane w spółce. Dopiero w grudniu 2014 r. spółka wprowadziła we wszystkich sklepach nowe kasy i zaprzestała wykorzystywania starych. Z końcem listopada 2014 r. złożyła w urzędzie skarbowym zawiadomienie o liczbie tych kas oraz miejscu ich używania.

Spółka sądziła, że może odliczyć od podatku należnego 90 proc. ich ceny netto (nie więcej niż 700 zł na każdą z kas). Uważała, że w tym zakresie jest odrębnym podmiotem od dotychczasowego przedsiębiorcy indywidualnego i obowiązek stosowania kas powstał u niej dopiero 1 stycznia 2015 r. w związku z przekroczeniem w październiku 2014 r. limitu 20 tys. zł sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności. Dyrektor izby skarbowej odmówił jej jednak prawa do ulgi. Stwierdził, że w tym wypadku nie doszło do likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej, a jedynie do przekształcenia. To oznacza że spółka przejęła istniejący już obowiązek rejestrowania obrotu w kasie. Nie może więc nabyć ponownie prawa do ulgi, bo przysługuje ono podatnikowi tylko raz w trakcie jego działalności.

Tego samego zdania był WSA w Kielcach w wyroku z 10 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Ke 686/15, nieprawomocny). Sąd zgodził się z organem, że spółka powinna być traktowana tak, jakby to był ten sam podatnik. Przyznał, że gdyby patrzeć tylko na art. 93a par. 4 ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), to powstała jednoosobowa spółka z. o.o. wstępuje tylko w prawa przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Przepis ten mówi więc tylko o sukcesji praw, a nie zobowiązań. Trzeba jednak brać pod uwagę także art. 112b ordynacji – zwrócił uwagę sąd. Na podstawie tego przepisu spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością. Zakres sukcesji jest zatem szerszy i nie sprowadza się wyłącznie do następstwa w zakresie samych praw – uznał WSA.

Z tego powodu orzekł, że skutkiem sukcesji będzie przejęcie przez spółkę po indywidualnym przedsiębiorcy obowiązku stosowania kas. Następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących.

PRZYKŁAD 2

Przekształcenia spółek

Spółka A należy do grupy spółek działających w Polsce. Postanowiono dokonać podziału jednej z nich – spółki B (podział przez wydzielenie na podstawie art. 529 par. 1 pkt 4 k.s.h.). W wyniku tego część funkcji i składników przedsiębiorstwa dzielonej spółki B została przeniesiona do przedsiębiorstwa spółki A. Następnie spółka ta została połączona z inną spółką grupy – spółką C. Połączenie odbyło się w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 k.s.h. przez przejęcie całego majątku przejmowanej spółki C przez spółkę A.

Do momentu przekształcenia spółka C prowadziła działalność w zakresie handlu detalicznego w Polsce i w związku z tym ewidencjonowała obrót w kasach. Przy ich zakupie skorzystała z ulgi w VAT. Co innego spółka A. Ona nigdy wcześniej nie miała kas, bo nie sprzedawała towarów ani usług osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej ani rolnikom ryczałtowym. Zmieniło się to z dniem połączenia, bo od tego momentu spółka A kontynuuje działalność handlową spółki C. W tym celu jeszcze przed dniem połączenia spółka A kupiła kasy, natomiast zakończona została praca kas należących do przejmowanej spółki C.

Spółka A sądziła, że skoro kupi kasy i zawiadomi o ich naczelnika urzędu skarbowego, to będzie miała prawo odliczyć od podatku należnego 90 proc. ich ceny netto (nie więcej niż 700 zł na każdą z nich). Argumentowała, że do momentu przekształcenia nie miała obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Powstał on u niej w dniu połączenia, czyli w chwili, gdy rozpoczęła sprzedaż na rzecz osób fizycznych.

Dyrektor izby skarbowej odmówił jej jednak prawa do ulgi. Stwierdził, że w sytuacji przejęcia jednej spółki przez drugą firma przejmująca nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas. Jest ona bowiem traktowana jako następca prawny spółki przejmowanej.

Tego samego zdania był WSA w Poznaniu w wyroku z 12 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 993/15, nieprawomocny). Nawiązał do art. 93 par. 1 i 2 ordynacji i stwierdził, że spółka A przejęła po spółce C istniejący już obowiązek stosowania kas. Nie jest więc podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie za pomocą tych urządzeń zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Nie ma zatem prawa do ulgi.

PRZYKŁAD 3

Skutki aportu przedsiębiorstwa

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców w październiku. W listopadzie zgłosiła zamiar rozpoczęcia sprzedaży detalicznej i złożyła do urzędu skarbowego zawiadomienie o liczbie kas i miejscu (adresie) ich używania. W grudniu kupiła 320 sztuk kas fiskalnych, lecz do końca roku nie miała sprzedaży wymagającej instalacji i ewidencji na kasach rejestrujących.

31 grudnia nabyła w drodze aportu przedsiębiorstwo, którego podstawową działalnością była sprzedaż detaliczna artykułów drogeryjnych. W skład przedsiębiorstwa weszły m.in. sklepy i zainstalowane w nich kasy. Praca tych urządzeń została zakończona, a spółka rozpoczęła w kolejnym roku ewidencjonowanie obrotu w 320 kasach kupionych w grudniu.

Sądziła, że może odliczyć od podatku 90 proc. ich ceny netto (nie więcej niż 700 zł na każdą z kas). Uważała, że w tym wypadku nie ma znaczenia nabycie przez nią przedsiębiorstwa, które wcześniej ewidencjonowało sprzedaż za pomocą kas. Argumentowała, że w tym wypadku nie mamy do czynienia z następstwem prawnym ani z sukcesją podatkową, bo nabywca przedsiębiorstwa jest odrębnym podatnikiem rozpoczynającym działalność skutkującą obowiązkiem ewidencjonowania obrotu za pomocą kas. Wskazywała ponadto, że na gruncie ordynacji podatkowej nabycie przedsiębiorstwa w drodze aportu rodzi jedynie skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Na poparcie swojego stanowiska przywołała korzystną dla innego podatnika interpretację z 17 maja 2012 r. (nr IPTPP2/443-121/ 12-5/JN).

Dostała jednak odpowiedź negatywną. Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółka przejmująca staje się jego następcą prawnym, a tym samym nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas. Bez znaczenia jest to, że do dnia aportu, czyli do 31 grudnia 2012 r., nie prowadziła sprzedaży wymagającej rejestrowania w kasie fiskalnej.

Tego samego zdania był WSA w Krakowie (wyrok z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 729/14, nieprawomocny). Zgodził się z organem, że doszło do następstwa prawnego, a tym samym do sukcesji prawnopodatkowej. Nastąpiło zatem przeniesienie na spółkę (nabywcę) zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Dotyczy to także prawa do ulgi z tytułu zakupu kas. Skoro skorzystał z niej zbywca przedsiębiorstwa wniesionego następnie aportem do spółki, to ona sama nie ma już prawa do odliczenia. Przysługuje ono bowiem tylko raz – orzekł sąd.