Jakie są skutki podatkowe nieodpłatnego działu spadku dokonanego przez rodzeństwo

Na podstawie dziedziczenia ustawowego jedynymi spadkobiercami po zmarłym ojcu są jego syn i córka, którzy dziedziczą w równej części po połowie masy spadkowej. W skład spadku wchodzi zabudowana nieruchomość gruntowa. Rodzeństwo postanowiło dokonać zgodnego działu spadku w ten sposób, że własność nieruchomości zostanie przyznana na wyłączność córce spadkodawcy. Działowi spadku nie będą towarzyszyć spłaty i dopłaty, gdyż zgodny dział spadku nastąpi bez obowiązku spłat. Czy w tym przypadku konieczne jest zapłacenie jakiegoś podatku?

W przypadku nieodpłatnego działu spadku w grę mogą wchodzić trzy podatki, tj.:

• od spadków i darowizn,
• od czynności cywilnoprawnych,
• dochodowy od osób fizycznych.

Przeanalizujemy więc po kolei regulacje dotyczące tych danin, a także przedstawimy wnioski płynące z interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach.

Podatek od spadków i darowizn

Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn może podlegać jedynie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z ww. przepisami podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

• dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
• darowizny, polecenia darczyńcy;
• zasiedzenia;
• nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
• zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
• nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Tym samym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie innych tytułów niż wskazane w ww. przepisach nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przy czym ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęć spadku czy działu spadku, dlatego należy odwołać się do odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Na ich podstawie można zaś stwierdzić, że dział spadku jest instytucją odrębną od dziedziczenia (nabycia spadku). Spadkobiercy po nabyciu spadku mogą dokonać działu spadku, ale nie muszą tego robić. Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Dział spadku jest też instytucją odrębną od zniesienia współwłasności, dotyczy on bowiem tylko rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej po danym spadkodawcy.

Należy zatem stwierdzić, że dział spadku (bez względu na to, czy wiąże się ze spłatą, czy też jest dokonywany nieodpłatnie) – jako czynność niewymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W tym przypadku nie ma również znaczenia, czy dział spadku będzie obejmować cały majątek nabyty w spadku, czy tylko jego część. Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 8 września 2023 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.129.2023.3.ASZ; z 3 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.53.2023.4.MM; z 22 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.34.2020.2.HS).

PCC

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;
• umowy dożywocia;
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat;
• ustanowienie hipoteki;
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;
• umowy depozytu nieprawidłowego;
• umowy spółki.

Ponadto podatkowi podlegają:

• zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o PCC);
• orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy o PCC (art. 1 ust. 2 pkt 3 ustawy o PCC);

Tak więc zgodnie z ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o PCC dział spadku podlega opodatkowaniu, jeżeli wiąże się z obowiązkiem spłat lub dopłat. Jak wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2016 r., nr IBPB-2-1/4514-224/16/AD: „Spłata stanowi wyrażoną w pieniądzu równowartość udziału w majątku spadkowym i występuje wówczas przy dziale spadku, gdy całość majątku spadkowego przyznano jednemu lub kilku ze spadkobierców. Natomiast dopłata ma wyrównać różnice powstałe wskutek fizycznego podziału majątku między spadkobierców, gdy zachodzą rozbieżności między faktycznie przyznaną im częścią majątku a udziałem w spadku”.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w wyniku nieodpłatnego działu spadku jedna spadkobierczyni przejmie cały spadek, lecz zgodny dział spadku nastąpi bez obowiązku spłat, więc nie będą mu towarzyszyć żadne spłaty i dopłaty. W związku z tym, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o PCC, ten planowany dział spadku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS: z 27 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.314.2020.4.LM; z 22 września 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.231.2020.2.AD). Zatem ani na siostrze, ani na bracie nie będzie ciążyć obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

PIT

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Innymi słowy, ustawodawca obok pieniędzy i wartości pieniężnych za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Przy czym świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o PIT, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i art. 17 ustawy o PIT. Jak wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.57.2018.1.IF: „Sformułowanie «w szczególności» dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe”.

Co istotne, w tej samej interpretacji organ stwierdził także, że: „Jeżeli (…) wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nabycie to jest nieodpłatne, to rodzi ono określone skutki podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy. Otrzymując nieodpłatnie – w wyniku działu spadku – część przekraczającą udział spadkowy podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Zatem, w wyniku działu spadku Wnioskodawca otrzymał składniki majątku o wartości przewyższającej wartość obliczoną jako (…) wartości całego spadku. Tym samym w wyniku nieodpłatnego nabycia powyższych składników wchodzących w skład masy spadkowej, nastąpi po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe (uzyskane nieodpłatnie, gdyż bez żadnego ekwiwalentu finansowego), które stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy ustalić według uregulowań art. 11 ust. 2 powołanej ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego rodzaju”.

Przytoczne stanowisko organu nie oznacza jeszcze jednak, że w analizowanym przypadku konieczne będzie zapłacenie podatku dochodowego. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT zwolniona z PIT jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2–2b ustawy o PIT) otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 20 ustawy o PIT. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT o możliwości zwolnienia przychodu z PIT na podstawie powyższego zwolnienia decyduje łączne wystąpienie dwóch przesłanek:

• na rzecz podatnika jest dokonane nieodpłatne świadczenie,
• jest ono otrzymane od osoby zaliczonej do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

W omawianej sprawie spadkobierczyni w wyniku działu spadku otrzyma od brata składniki majątku o wartości przewyższającej wartość części spadku odpowiadającą udziałowi, jaki dziedziczyła – co do zasady osiągnie więc przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód ten będzie jednak korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, bo rodzeństwo w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zaliczone do I grupy podatkowej. W rezultacie podatniczka nie będzie więc zobowiązana do zapłaty PIT z tytułu takiego nabycia.

Natomiast po stronie brata w ogóle nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ w związku z nieodpłatnym przejęciem całego spadku przez jego siostrę nie uzyska on z tego tytułu żadnego przysporzenia. (por. interpretacje indywidualne: dyrektora KIS z 13 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.157.2018.3.MK; dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2016 r., nr ILPB2/4511-1-416/16-5/WS; dyrektora IS w Bydgoszczy z 10 października 2016 r., nr ITPB2/4511-619/16-1/TJ). ©℗