Zasadniczo ustawa wiąże ukryte zyski z prawem do udziału w zysku spółki. Mimo to jako opodatkowane estońskim podatkiem wprost wymienia także pożyczki udzielone podmiotom powiązanym albo wypłacane im odsetki.
Te natomiast nie zawsze muszą mieć związek z prawem do udziału w zysku.
Wydaje się, że właściwa wykładnia w tym zakresie zostanie wypracowana dopiero przez sądy administracyjne – mówią eksperci. Im samym trudno jest zajmować jednoznaczne stanowisko.
Definicja i przykłady
Przypomnijmy, że ukryte zyski to rozmaite świadczenia pieniężne lub niepieniężne wypłacane wspólnikom, udziałowcom, akcjonariuszom (lub podmiotom z nimi powiązanym), tyle że w zakamuflowanej formie. Są one objęte estońskim CIT, o ile są przekazywane w związku z prawem do udziału w zysku.
Przykładowo art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wymienia jako ukryte zyski:
- wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,
- darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,
- wydatki na reprezentację,
- dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów.
Problem polega na tym, że w tym samym przepisie są wyliczone także:
- koszty finansowania udzielonego spółce przez wspólnika, akcjonariusza lub udziałowca (tj. wypłacone mu odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki) oraz
- kwota pożyczki udzielonej przez spółkę wspólnikowi, akcjonariuszowi lub udziałowcowi, w tym za pośrednictwem funduszy i podmiotów powiązanych.
Te natomiast nie zawsze muszą mieć związek z prawem do udziału w zysku.
Co na to fiskus
Na razie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że od wszystkich pożyczek i odsetek wypłacanych przez spółki podmiotom powiązanym (np. wspólnikom udziałowcom) jest estoński CIT. Nie bierze pod uwagę stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z 12 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 93/23, nieprawomocny) uznał, że aby ustalić, czy mamy do czynienia z ukrytym zyskiem, trzeba przede wszystkim stwierdzić, czy świadczenie zostało wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku”. Pisaliśmy o tym wyroku w artykule „Nie każda pożyczka dla podmiotu powiązanego skutkuje ukrytym zyskiem” (DGP nr 93/2023).
Tak samo gliwicki sąd orzekł 17 maja 2023 r., (I SA/GI 1045/22).
Na oba te orzeczenia powołują się spółki, które czy to udzielają pożyczek podmiotom powiązanym, czy to same płacą odsetki od pozyskanego finansowania. Na razie jednak z marnym skutkiem.
Płacone odsetki…
Na pierwszy wyrok WSA w Gliwicach powołała się spółka, która otrzymała interpretację z 6 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.298.2023.1.AS). Tłumaczyła, że przeszła na estoński CIT w styczniu 2023 r., natomiast umowę pożyczki z podmiotami powiązanymi (z obecnym wspólnikiem i prezesem zarządu) zawarła w sierpniu 2020 r.
Chciała się upewnić, że odsetki, które wypłaca od tej pożyczki już po przejściu na estoński CIT, nie są objęte estońskim CIT. Argumentowała, że odsetki od pożyczki nie są wypłacane w związku z prawem do udziału. Pożyczka została bowiem udzielona na cele inwestycyjne (częściowe sfinansowanie nabycia nieruchomości) i jej zaciągnięcie było niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej przez spółkę. Tytułem świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych jest więc sama umowa pożyczki, a nie prawo do udziału w zyskach – przekonywała firma.
Spółka podkreślała też, że umowa została zawarta na zasadach rynkowych i udzielenie jej przez podmiot powiązany w rozumieniu ustawy o CIT nie miało wpływu na warunki umowy. Ponadto – podkreśliła – w chwili udzielania pożyczki wspólnik nie był jeszcze udziałowcem spółki, został nim dopiero rok później.
Dyrektor KIS uznał jednak, że odsetki płacone przez spółkę w latach, w których będzie ona opodatkowana ryczałtem, od pożyczek udzielonych jej przez podmioty powiązane będą ukrytym zyskiem. Z literalnego brzmienia art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika bowiem, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje w momencie wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia – wyjaśnił organ.
Dodał, że dotyczy to również kapitalizacji, ponieważ kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu do wartości kapitału udzielonej pożyczki (kredytu) kwoty naliczonych odsetek. Przyjmuje się, że kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z zapłatą – wyjaśnił dyrektor KIS.
…i udzielane pożyczki
Podobnie wypowiedział się w interpretacji z 30 sierpnia 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.312.2023.1.MK). Różnica była tylko taka, że w tym wypadku chodziło o pożyczkę udzieloną przez spółkę z o.o. podmiotowi powiązanemu. Pożyczka miała zostać udzielona na zakup nieruchomości, która byłaby wykorzystywana w działalności gospodarczej pożyczkobiorcy.
Pożyczkobiorca płaciłby odsetki naliczane w stosunku rocznym w wysokości rynkowej. Spółka uważała, że nie ma w tym wypadku do czynienia ze świadczeniem związanym z prawem podmiotu powiązanego do udziału w zysku, a zatem nie ma mowy o ukrytym zysku.
Dyrektor KIS był innego zdania. Podkreślił, że zarówno z samego art. 28m ustawy o CIT, jak i z objaśnień podatkowych z 23 grudnia 2021 r. („Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”) wynika wprost, iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem stanowi dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.©℗
Tę wątpliwość muszą rozstrzygnąć sądy
/>
Zawarta w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT definicja pojęcia ukrytych zysków jest niestety nieprecyzyjna, co pozwala na przyjmowanie różnych wykładni. Z jednej strony ukryte zyski mają być świadczeniami wykonanymi w związku z prawem do udziału w zysku, z drugiej strony w przepisie tym wprost są wskazane jako ukryte zyski pożyczki udzielone przez spółkę wspólnikom, podobnie jak odsetki od pożyczek udzielonych przez wspólników spółce (art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).
W wyroku z 12 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 93/23) WSA w Gliwicach wskazał, że każdorazowo powinna być badana przesłanka świadczeń wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku. Możliwe jest jednak przyjęcie, że intencją ustawodawcy było traktowanie wszystkich pożyczek udzielanych przez spółkę wspólnikom (oraz odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez wspólników) właśnie jak ukrytych zysków – dlatego są one wprost wymienione w ustawie jako ukryte zyski.
Wydaje się, że właściwa wykładnia w tym zakresie zostanie wypracowana dopiero przez sądy administracyjne. Obecnie zajęcie jednoznacznego stanowiska w tej kwestii byłoby przedwczesne.
