Kiedy można zastosować zwolnienie z WHT dla brytyjskiego podmiotu?

Sierpniowa interpretacja indywidualna potwierdza, że warunek posiadania odpowiedniego kapitału w spółce wypłacającej dywidendę może być spełniony również przez pośredniego udziałowca.

Przepisy dotyczące poboru podatku u źródła (ang. withholding tax, WHT) są coraz bardziej restrykcyjne, gdyż przewidują m.in. obowiązek należytej staranności przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku lub zwolnienia oraz obowiązkowy pobór podatku w standardowej wysokości dla płatności odsetek i licencji oraz dywidend powyżej 2 mln zł na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych. Powoduje to, że płatnicy ostrożniej weryfikują, kto jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. W rezultacie polscy płatnicy podatku u źródła często dochodzą do wniosku, że podmiot, który otrzymuje płatność, nie ma w rzeczywistości prawa do decydowania o przeznaczeniu należności czy też nie posiada odpowiedniej substancji biznesowej, a jedynie przekazuje płatność do innego podmiotu, który jest jej rzeczywistym właścicielem. W związku z tym podmiot otrzymujący bezpośrednio płatność nie jest uprawiony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła.

Koncepcja look-through

W celu skorzystania z obniżonej stawki lub ze zwolnienia z podatku u źródła dla płatności, której rzeczywistym właścicielem jest podmiot inny niż ten, który bezpośrednio otrzymuje należność od polskiego podmiotu, płatnicy mogą zastosować koncepcję look-through, która umożliwia zastosowanie preferencji podatkowych, w przypadku gdy statusu rzeczywistego właściciela nie ma pośrednik – podmiot, do którego bezpośrednio jest wypłacana należność (w Polsce koncepcja ta jest też określana jako klauzula przejrzystości lub klauzula transparentności). Chociaż koncepcja ta nie wynika wprost z przepisów prawa podatkowego, to jest stosowana na gruncie prawa międzynarodowego, a także została potwierdzona w projekcie do objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. dotyczących zasad poboru podatku u źródła. [ramka] Podejście look-through jest potwierdzane też w interpretacjach i wyrokach sądów administracyjnych.

Co wynika z przepisów

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT dywidendy wypłacane przez polską spółkę są opodatkowane w Polsce. Podstawowa stawka podatku dla dywidend wynosi 19 proc.

Po wyjściu Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej, przy wypłacie dywidendy do podmiotu mającego rezydencję w Wielkiej Brytanii zwolnienie z poboru podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stało się niemożliwe ze względu na to, że podmiot otrzymujący dywidendę nie ma rezydencji na obszarze Unii Europejskiej ani w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zatem warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT nie będzie spełniony.

Jednocześnie w takiej sytuacji nadal możliwe jest korzystanie z preferencji wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Artykuł 10 ust. 2 konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią (dalej: konwencja) przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła w przypadku spełnienia odpowiednich warunków.

W celu zastosowania zwolnienia należy spełnić następujące warunki:

• podmiot otrzymujący dywidendę, będący rezydentem Wielkiej Brytanii, jest spółką, a więc na podstawie art. 3 ust. 1 lit. e konwencji jest osobą prawną lub jakimkolwiek podmiotem, który jest traktowany jako osoba prawna dla celów podatkowych w kraju swojej rezydencji;
• podmiot otrzymujący dywidendę jest osobą uprawnioną do dywidend, tzn. jest jej rzeczywistym właścicielem;
• podmiot otrzymujący dywidendę w dniu wypłaty dywidend ma nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy;
• podmiot otrzymujący dywidendę posiada lub będzie posiadać te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24-miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

W przypadku gdy co najmniej jeden z powyższych warunków nie będzie spełniony, polska spółka wypłacająca dywidendę może zastosować obniżoną stawkę podatku w wysokości 10 proc. dla płatności na rzecz podmiotu brytyjskiego, jeśli podmiotem otrzymującym dywidendę jest osoba uprawniona do dywidendy, a więc jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy.

Jak wynika z art. 3 ust. 2 konwencji, jeśli w konwencji brak jest definicji danego wyrażenia, to należy przyjąć znaczenie wynikające z przepisów podatkowego prawa krajowego. Zatem mając na uwadze, że w konwencji brak jest definicji osoby uprawnionej, tj. rzeczywistego właściciela, należy odnieść się do definicji rzeczywistego właściciela zawartej w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, według której rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

• otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
• nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności (tzw. substancja biznesowa).

Korzystne stanowisko fiskusa

W związku z powyżej opisanymi przepisami konwencji oraz koncepcją look-through pojawia się pytanie, czy możliwe jest zastosowanie tej koncepcji w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła dla dywidendy wypłaconej przez polską spółkę na rzecz swojego udziałowca, który następnie przekazuje płatność do innego brytyjskiego podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem płatności.

Korzystne dla podatników stanowisko w tej sprawie potwierdza interpretacja z 14 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.231.2023.1.AK, wydana przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. We wniosku o wydanie tej interpretacji podatnik będący rezydentem Wielkiej Brytanii zwrócił się do polskich organów podatkowych z pytaniem, czy w związku z tym, że bezpośredni udziałowiec polskiej spółki nie będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy otrzymanej z Polski, to on – jako rzeczywisty właściciel dywidendy i jednocześnie pośredni udziałowiec polskiego podmiotu – będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów uzyskanych z dywidend i jednocześnie będzie spełniał warunek posiadania udziałów z art. 10 ust. 2 pkt a konwencji w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła.

W omawianej interpretacji organ zgodził się z podatnikiem i potwierdził, że koncepcja look-through odpowiada sytuacji podatnika, dlatego będzie on podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów uzyskanych z dywidend wypłacanych przez polską spółkę i jednocześnie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 10 ust. 2 pkt a konwencji. Zatem powyższa interpretacja potwierdza, że warunek posiadania odpowiedniego kapitału w spółce wypłacającej dywidendę może być spełniony również przez pośredniego udziałowca.

Konsekwencje wydanej interpretacji

Należy zauważyć, że w konwencji brak jest wymogu bezpośredniego posiadania udziałów. Mając na uwadze przepisy różnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami, brak warunku bezpośredniego posiadania udziałów jest raczej rzadkością.

Ponadto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zazwyczaj przewidują dwie obniżone stawki podatku u źródła – niższą, do której zastosowania co do zasady jest wymagane bezpośrednie posiadanie kapitału w spółce wypłacającej dywidendę, oraz wyższą (jednak niższą niż stawka ustawowa), dla której brak jest takiego wymogu. Wydaje się zatem, że nawet w przypadku gdy do zastosowania niższej stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania brak jest możliwości skorzystania z podejścia look-through ze względu na wymóg bezpośredniego posiadania udziałów, możliwe będzie zastosowanie tej koncepcji do wyższej stawki podatku u źródła. Niemniej jednak w każdym przypadku rekomendujemy szczegółową analizę warunków do zastosowania preferencyjnych stawek podatku u źródła. ©℗