Rozliczanie dla celów podatkowych wydatków poniesionych na prace aranżacyjne w najmowanych powierzchniach, wykonywane zgodnie z oczekiwaniami najemcy (tzw. fit-outów), oraz dodatkowej płatności związanej najczęściej z zagwarantowaniem oczekiwanego poziomu aranżacji najmowanej powierzchni (tzw. cash contribution) często powoduje wiele wątpliwości w działach finansowych - pisze Rafał Kran, doradca podatkowy, starszy menedżer w zespole nieruchomości MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy.
Regulacja podatkowa jest lakoniczna, dlatego jest konieczne uwzględnienie orzecznictwa i interpretacji organów podatkowych. Ponadto właściwe rozliczenie wymaga uwzględnienia takich elementów, jak zapisy umowne, zakres techniczny wykonanych prac, sposób ich finansowania, w tym partycypacja najemcy w kosztach.
Na pytania dotyczące ww. zagadnień odpowiada ekspert prowadzący na Platformie Wiedzy MDDP unikalne szkolenie „Rozliczanie fit-outów i cash contribution dla celów podatkowych”.
ODPOWIEDŹ To zależy od wielu czynników. Ważny jest charakter techniczny nakładów i jaką pełnią one rolę względem budynku. Czy jest to remont, ulepszenie, niezależny komponent, a może są to prace, które stanowią wartość użytkową tylko dla konkretnego najemcy. Takie wydatki mogą być ponoszone zarówno przez właściciela (wynajmującego), jak i samego najemcę. To również różnicuje sposób rozliczenia. Wynajmujący i najemca mogli zawrzeć w umowie najmu szczególne zapisy dotyczące ich rozliczeń czy finansowania fit-outów, co także ma duże znaczenie dla końcowej oceny.
ODPOWIEDŹ Generalnie mówiąc, wydatki mogą stanowić tzw. CAPEX, czyli wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych jako ulepszenie już istniejących środków trwałych (np. budynku), jak również nowe środki trwałe (np. zestaw mebli). Ulepszenie jest wtedy, gdy dochodzi do wzrostu wartości użytkowej. Rozbudowa obiektu, a także pierwsza adaptacja będzie zasadniczo stanowić wydatek o charakterze CAPEX, czyli taki, który jest rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki o charakterze remontowym będą stanowić tzw. OPEX, a więc koszty bezpośrednio odnoszone do wyniku podatkowego, zasadniczo w dacie poniesienia. Jednak warto podkreślić, że przepisy podatkowe również przewidują tzw. podatkowe RMK (rozliczenia międzyokresowe kosztów), czyli koszty, które mogą być rozliczane proporcjonalnie w określonym czasie, np. w czasie trwania umowy najmu.
ODPOWIEDŹ W ostatnich latach wydatki na fit-outy (inne niż zwiększające CAPEX) były najczęściej rozliczane w dacie poniesienia, a więc jednorazowo. Wynikało to z jednolitej linii orzeczniczej w zakresie rozumienia daty poniesienia. Sądy wskazywały i dalej wskazują, że podejście podatkowe nie jest zależne od podejścia bilansowego. Od 2017 r. takie podejście prezentują również organy podatkowe. Rozliczanie wydatków w ramach bilansowych RMK nie oznacza automatycznie, że analogiczne podejście można stosować dla celów podatkowych. Musi być na to bowiem odrębna podstawa w przepisach podatkowych. I okazuje się, że taka podstawa jest, choć jest rzadko stosowana. W art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1130) w jednym przepisie są dwie normy prawne. Ta druga dotyczy właśnie kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Mamy już pierwsze wyroki potwierdzające taką możliwość rozliczania fit-outów. Organy podatkowe też wydały już pierwsze takie interpretacje, choć można dostrzec brak jednolitego podejścia po stronie organów.
ODPOWIEDŹ Można powiedzieć, że to standardowa sytuacja przy fit-outach. Zakres prac może dotyczyć zarówno obszaru ulepszeń (CAPEX), jak i wydatków remontowych (OPEX). Regulacja jest ogólnikowa i nie zawiera szczegółowych wytycznych, w tym zwłaszcza nie ma podstawy do przyjmowania uproszczenia polegającego na rozliczeniu z wykorzystaniem jednego modelu. Takie uproszczenie mogłoby być kwestionowane przez organy podatkowe. Zatem należy dokonać rozliczenia mieszanego, tj. kwalifikując wydatki zarówno jako CAPEX, jak i OPEX. Punktem odniesienia powinna być specyfikacja techniczna i funkcja poszczególnych komponentów aranżacji.
ODPOWIEDŹ Zdarza się, że w ramach fit-outów, zwłaszcza w obiektach handlowych i magazynowych, są realizowane prace na terenie zewnętrznym. Jeżeli finansującym jest właściciel nieruchomości, to najczęściej takie nakłady będą powodować powstanie u niego nowego środka trwałego (np. rampa) lub też mogą stanowić ulepszenie już istniejących budowli (np. rozbudowa placu postojowego czy parkingu). Tego typu obiekty najczęściej będą też przedmiotem podatku od nieruchomości, co będzie powodować konieczność ujęcia tych nakładów w podstawie opodatkowania. Zasadniczo podwyższona podstawa opodatkowania będzie obowiązywać od 1 stycznia kolejnego roku. W odniesieniu do ramp warto jeszcze dodać, że niektóre z nich mogą w istocie stanowić część budynku, zwłaszcza jeżeli bezpośrednio do niego przylegają. W takim wariancie nakłady będą zwiększać wartość początkową budynku i będzie to neutralne z punktu widzenia podatku od nieruchomości, gdyż budynki podlegają opodatkowaniu od powierzchni użytkowej.
ODPOWIEDŹ Trudno na to pytanie jednoznacznie odpowiedzieć. Należy sobie zadać pytanie, czy w związku z taką zmianą dochodzi do wzrostu wartości użytkowej budynku. Wydaje się, że zmiana układu ścianek jest bliższa remontowi. Natomiast stworzenie nowych ścianek działowych na powierzchni, która była ich pozbawiona, to już prace o charakterze ulepszeniowym. Patrząc z innej strony, układ ścianek działowych może stanowić wartość tylko dla konkretnego najemcy, nie ma więc trwałego wzrostu wartości użytkowej. Aby dokonać takiej kwalifikacji, należy wziąć pod uwagę różne okoliczności, w tym dokumentację techniczną.
ODPOWIEDŹ Zasadniczo wytyczne są takie same, jak dla właściciela. W praktyce najemcy będą najczęściej wykazywać nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym (jest to również forma CAPEX). Mogą pojawić się środki trwałe (np. meble). Nakłady remontowe będą natomiast rozliczane jako OPEX, a więc najczęściej jednorazowo w dacie poniesienia.
ODPOWIEDŹ Jeżeli finansującym fit-outy jest wynajmujący (właściciel) i dotyczą one ulepszenia budynku (większość fit-outów pierwotnych spełnia przesłanki do uznania ich za ulepszenie), to naturalnie dojdzie do wzrostu wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku. Ta wartość jest z kolei głównym elementem wpływającym na podstawę opodatkowania dla celów podatku od przychodów z budynków. Ważny jest też aspekt właściwego momentu rozliczenia takich nakładów. Do momentu wprowadzenia podatku minimalnego od budynków opóźnione rozpoznanie nakładów zwiększających wartość początkową budynków nie rodziło w praktyce ryzyk. Podatnik później zaczynał amortyzację. Mógł też powoływać się na regulację o ujawnieniu środka trwałego. Obecnie takie podejście może powodować czasowe zaniżanie podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym. W rezultacie organy podatkowe mogą większą uwagę poświęcać odpowiedniemu momentowi rozpoznania nakładów w wartościach początkowych, a ewentualne nieprawidłowości badać np. w kontekście klauzuli antyabuzywnej (GAAR).
ODPOWIEDŹ Nie ma na to jednoznacznej odpowiedzi, bo regulacja ustawowa tego nie precyzuje. Wiele będzie zależeć od zakresu realizowanych prac. Kompleksowe fit-outy mogą obejmować dziesiątki faktur od różnych kontrahentów. Wydaje się, że należy patrzeć na takie rozliczenie przez pryzmat funkcjonalny, tj. danej powierzchni, na której jest on realizowany. Jeżeli prace dotyczą konkretnego lokalu, to dopiero po zakończeniu wszystkich prac należy podjąć się rozliczenia na środki trwałe i koszty bezpośrednio odnoszone do wyniku podatkowego. Fit-outy pierwotne realizowane na etapie przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie powinny być rozliczane łącznie w ramach rozliczenia głównej inwestycji i wykazywane w dacie przyjęcia do używania.
ODPOWIEDŹ Najczęściej fit-outy obejmują grupę różnych środków trwałych, które należy wykazywać w ewidencji środków trwałych odrębnie. Z tego powodu zasadniczo nie należy wykazywać nakładów na fit-out jako samodzielnej pozycji w ewidencji. To byłoby uproszczenie, które mogłoby być podważane przez organy podatkowe. Nawet jeśli nie prowadziłoby to do zawyżania odpisów amortyzacyjnych, to często takie uproszczenia są niezgodne z zasadami prowadzenia ewidencji i mogą skutkować nieprawidłowościami po stronie podatku od przychodów z budynków.
ODPOWIEDŹ Centrala wentylacyjna to odrębny środek trwały. Nakłady zostały poniesione zarówno przez najemcę, jak i wynajmującego. Każdy z nich powinien mieć prawo amortyzowania swojej części nakładów. Jednak szczegóły będą zależeć od postanowień umownych. Może się np. okazać, że jedna ze stron zwróciła wydatek drugiej stronie. To może mieć też przełożenie na ewentualne rozpoznanie przychodu przez otrzymującego zwrot.
ODPOWIEDŹ Niekoniecznie. Typowe cash contribution – rozumiane jako zachęta dla najemcy za zawarcie umowy najmu – stanowi OPEX, rozliczany w dacie poniesienia lub ewentualnie jako podatkowe RMK. Potwierdzają to również organy podatkowe. W rzeczywistości rynkowej coraz częściej wypłata cash contribution przez wynajmującego jest obwarowana dodatkowymi zapisami umownymi, które mogą sprawić, że sposób rozliczenia będzie inny. W skrajnych przypadkach wynajmujący może przekazywać gotówkę dla najemcy w celu wykonania przez niego fit-outu, który następnie staje się własnością wynajmującego. Taki wydatek należy już rozpatrywać z punktu widzenia CAPEX, a więc nakładów podlegających amortyzacji. Czasami za cash contribution stoi usługa świadczona przez najemcę, np. o charakterze marketingowym (gdy najemca posiada cenioną markę). To również może mieć swoje konsekwencje podatkowe, np. na gruncie VAT.
ODPOWIEDŹ Aby transakcja podlegała VAT, musi dojść do świadczenia usługi. Przy czym usługę w rozumieniu VAT należy rozumieć szeroko. W praktyce rozliczeń cash contribution obecnie najczęściej nalicza się VAT. Tym bardziej jeśli za płatnością dochodzi do przeniesienia własności nakładów. Jeżeli mamy do czynienia z czystą zachętą, to w przeszłości najczęściej wskazywano na brak usługi i brak VAT. Nota obciążeniowa była wystarczająca. Obecnie nawet przy takich cash contribution można znaleźć interpretacje organów wskazujące na obowiązek naliczenia VAT. W interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2022 r., nr o114-KDIP1-1.4012.31.2022.3.RR, na potwierdzenie wystąpienia usługi wskazano, że „kwota wypłacana przez Spółkę zachęca zainteresowanego do stosownego zachowania, tj. podpisania umowy, na podstawie której zobowiązuje się do realizacji określonych zobowiązań”. ©℗
